Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2005 r., I SA/Wr 490/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odrzucił skargę Joanny K.-P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 marca 2005 r., (...), w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r.
Uzasadniając postanowienie przedstawiono w pierwszej kolejności przebieg postępowania podając, że zaskarżoną decyzją Dyrektor IS w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w W. z dnia 17 grudnia 2004 r., (...), ustalającą stronie zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. Powyższa decyzja, jak wynika z pocztowego potwierdzenia odbioru, została doręczona w dniu 29 marca 2005 r. pełnomocnikowi strony - doradcy podatkowemu Mirosławie Z. w Biurze "T." w B. przy ul. K. 13a. Joanna K.-P. /reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego Mirosławę Z./ złożyła w dniu 30 kwietnia 2005 r. /data stempla pocztowego na kopercie/ skargę na decyzję Dyrektora IS w W., który - odpowiadając na skargę - wniósł o jej odrzucenie jako wniesionej po terminie. Odpowiadając, pełnomocnik skarżącej wyjaśniła, że skarga /prawdopodobnie chodziło o decyzję organu II instancji/ została jej doręczona w dniu 4 kwietnia 2005 r., wobec nieobecności związanej z wyjazdem świątecznym.
W tym czasie pracownica biura, bez stosownego upoważnienia, odebrała kierowaną do doradcy podatkowego korespondencję. Wskazano dalej, że upoważniony do reprezentowania podatnika był doradca podatkowy, a nie Biuro "T.". Przedłożono oświadczenie Elżbiety R., która wyjaśniła, że bez upoważnienia, przez pomyłkę, odebrała pisma skierowane do doradcy podatkowego Mirosławy Z. Odrzucając skargę, WSA we Wrocławiu powołał się na art. 53 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a./, stwierdzając, że doręczanie decyzji podatkowych odbywa się w oparciu o regulacje ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; zwanej dalej o.p./. Według przedłożonego pełnomocnictwa z dnia 20 lutego 2004 r., udzielonego przez Joannę K.-P. i Roberta P., doradca podatkowy Mirosława Z. ustaliła adres do doręczeń wszelkiej korespondencji do: Kancelarii Podatkowej doradcy podatkowego: Biuro "T." mgr Mirosława Z., ul. K. 13a, (...) B. Powołując się na art. 148 par. 2 o.p. i zauważono, że według potwierdzenia odbioru decyzji Dyrektora IS w W., decyzja została skierowana do Mirosławy Z. na adres wskazany w pełnomocnictwie.
Doręczyciel zaznaczył, że przesyłkę doręczono adresatowi osobiście, a w miejscu przeznaczonym dla potwierdzenia odbioru widnieje pieczątka o treści: Biuro "T." mgr Mirosława Z., (...) B., ul. K. 13a oraz nieczytelny podpis.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że decyzja została doręczona skutecznie w dniu 29 marca 2005 r., a termin do złożenia skargi, zgodnie z art. 53 par. 1 p.p.s.a., upłynął w dniu 28 kwietnia 2005 r. Stwierdzono, że gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 par. 2 pkt 2 o.p., podejmuje się odebrać pismo, wykazując, iż jest zatrudnioną w tymże miejscu przez adresata i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń. Oznacza to, że dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe. Zauważono, że ewentualne nadużycie zaufania przez osobę odbierającą korespondencję w miejscu pracy adresata pisma oceniane mogłoby być w przedmiotowej sprawie wyłącznie w kategoriach przesłanek do przywrócenia terminu określonych w art. 86 i art. 87 p.p.s.a., przy czym skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika takiego wniosku nie złożył /por. wyroki NSA: z dnia 16 marca 2000 r., SA/Sz 251/99; z dnia 31 stycznia 1997 r., I SA/Lu 514/96/.
Skargę kasacyjną na powyższe postanowienie WSA we Wrocławiu, nazwaną zażaleniem, wniosła Joanna K.-P. /reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, zaskarżając to postanowienie w całości i "rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z sentencją skargi" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. OZ w L. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono błędną interpretację art. 148, art. 86 i art. 87 o.p. oraz naruszenie art. 163 p.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy.
Uzasadniając podano, że zaskarżone postanowienie zostało doręczone wraz z uzasadnieniem, co oznacza - zgodnie z art. 163 p.p.s.a. - że stronie przysługuje środek zaskarżenia. Doręczając postanowienie, Wojewódzki Sąd Administracyjny winien pouczyć stronę występującą w sprawie bez adwokata lub radcy prawnego o dopuszczalności, terminie i sposobie wniesienia środka zaskarżenia. Strona występuje w sprawie za pośrednictwem doradcy podatkowego, a więc w postanowieniu winno być zawarte wskazane wyżej pouczenie. Podniesiono, że Sąd I instancji, mimo że stwierdził wadliwość doręczenia pisma osobie nieupoważnionej, uznał, iż w celu złożenia skargi strona winna ona była złożyć wniosek o przywrócenie terminu do złożenia skargi na podstawie art. 86 i 87 p.p.s.a. Wskazano, że zgodnie z tymi przepisami, wniosek o przywrócenie terminu składa się, gdy strona nie dokonała w terminie czynności w postępowaniu sądowym bez swojej winy.
W niniejszej sprawie strona złożyła skargę w terminie, tj. 30 dni od daty doręczenia decyzji pełnomocnikowi, a więc nie ma uchybienia terminowi i nie można wnosić o jego przywrócenie. W ocenie strony skarżącej, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pominięto, w części nieaktualną tezę wyroku NSA z dnia 13 sierpnia 1990 r., I SA/Łd 753/99, w której stwierdzono m.in., że "osobą odbierającą pismo nie może być przypadkowo napotkany pracownik, ale musi to być osoba uprawniona do odbioru pism". Stwierdzono, że dostęp do firmowych pieczęci posiadają wszyscy pracownicy, w tym również sprzątaczka, co nie oznacza, że są upoważnieni do odbioru korespondencji. Powołując się na art. 148 o.p., podniesiono, że Elżbieta R. nigdy nie była upoważniona do odbioru pism dla doradcy podatkowego, pomimo posiadania dostępu do pieczątek. W efekcie uznano, że w niniejszej sprawie doręczenie decyzji zostało dokonane sprzecznie z art. 148 o.p., jak również sprzecznie z treścią pełnomocnictwa, gdyż w jego treści nie wymieniono nazwy Biuro "T.", ponieważ pod wskazanym adresem funkcjonowało również Biuro -"T." Mariana Z., zajmujące się obsługą rachunkową.
W ocenie strony skarżącej, Sąd w zaskarżonym postanowieniu przyznał, że doręczenie jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami, jednocześnie uważając je za prawidłowe, gdyż stwierdził, iż strona otrzymała decyzję i winna złożyć wniosek o przywrócenie terminu. Podkreślono, że strona otrzymała decyzję i zachowała termin, zaś organ podatkowy ma błędną informację o terminie doręczenia, gdyż nie dołożył należytej staranności przy doręczeniu pisma.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 ww. ustawy/. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów.
Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną powołał się na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania została sformułowana nieprawidłowo.
Bezpodstawny jest zarzut naruszenia przez Sąd w zaskarżonym postanowieniu art. 148 o.p., gdyż nie jest to przepis postępowania sądowoadministracyjnego, lecz przepis postępowania administracyjnego. Jego zastosowanie przez Sąd było niemożliwe, a tym samym niemożliwe było jego naruszenie przez Sąd. W efekcie to organowi administracji, a nie Sądowi wskazano, w jaki sposób ma dokonywać doręczeń. W tej sytuacji należy uznać, że tak sformułowana podstaw kasacyjna nie odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, lecz postępowania administracyjnego. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej, które zostały naruszone. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pogląd ten został przyjęty w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36; B. Adamiak: Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2004 r., OSK 81/04 - OSP 2004 z. 11 poz. 135; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Komentarz, Wyd. Zakamycze, Kraków 2005, s. 456; H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 546; J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 247/.
Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 86 i 87 o.p., należy zauważyć, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż w istocie autorowi skargi kasacyjnej chodziło o zarzut naruszenia art. 86 i 87 p.p.s.a. Wymaga w związku z tym podkreślenia, że naruszenie art. 86 i 87 p.p.s.a. mogłoby być skutecznie podnoszone w sprawie dopiero wówczas, gdyby autor skargi kasacyjnej skutecznie podważył, że nie doszło do uchybienia terminowi do wniesienia skargi.
Na marginesie warto podnieść, że art. 86 i 87 p.p.s.a. dzielą się na paragrafy, a Sąd nie może się domyślać, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, o naruszenie którego konkretnie przepisu chodzi stronie. Poszczególne przepisy zawarte w art. 86 i 87 p.p.s.a. dotyczą różnych kwestii, a więc strona powinna była wyjaśnić, jakich uchybień dopuścił się w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.
Niezrozumiały jest również zarzut naruszenia art. 163 p.p.s.a, gdyż z potwierdzenia odbioru zaskarżonego postanowienia wynika, że na to postanowienie /tj. postanowienie WSA we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2006 r., I SA/Wr 490/05/ przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w terminie 30 dni od daty doręczenia orzeczenia z uzasadnieniem za pośrednictwem WSA we Wrocławiu. Zawarte zostało tam także pouczenie, że środek odwoławczy powinien być sporządzony przez pełnomocnika będącego: adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym. W sytuacji jednak, gdy w rozpatrywanym przypadku treść pisma z dnia 19 lipca 2005 r. skierowanego do Naczelnego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem WSA we Wrocławiu, nazwanego zażaleniem, spełnia wymogi skargi kasacyjnej, tak też należało je potraktować.
Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.