Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 3 kwietnia 2007 r., I SA/Gd 692/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone przez B. J. i R. J. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 3 lipca 2006 r. nr [...], oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z 17 maja 2006 r., nr [...]; w przedmiocie stanowiska wierzyciela odnośnie zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez organy podatkowe, stanie faktycznym: decyzją z 14 października 2005 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. określił B. i R. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 8.765,90 zł. Na podstawie w/w decyzji Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. 17 listopada 2005 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległe zobowiązania małżonków B. i R. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 1.797,60 zł tytułem należności głównej. Następnie Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G., działając jako organ egzekucyjny, na podstawie w/w tytułu wykonawczego podjął egzekucję administracyjną do majątku małżonków, w wyniku której obowiązek pieniężny objęty powyższym tytułem wykonawczym wygasł 25 listopada 2005 r.
Pismem z 30 listopada 2005 r. R. J. złożył zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, dotyczące naruszenia art. 33 pkt 3, art. 33 pkt 6, art. 33 pkt 10 oraz art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.).
Postanowieniem z 17 maja 2006 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. - działając jako wierzyciel- stwierdził bezzasadność zgłoszonych zarzutów.
Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu zażalenia podatników, postanowieniem z 3 lipca 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie wierzyciela. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził m. in., że zaskarżone orzeczenie wierzyciela odnosi się prawidłowo do stanu faktycznego i prawnego sprawy państwa B. i R. J. i spełnia przesłanki zawarte w art. 124 k.p.a. Z sentencji przedmiotowego postanowienia jednoznacznie wynikało, iż wierzyciel wyraził swoje negatywne stanowisko w przedmiocie zarzutów wskazanych w art. 33 pkt 1, 3,6,10 u.p.e.a.
Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego przepisów art. 10 § 1, art. 40 § 1 i art. 42 § 1 k.p.a. organ zauważył, iż stroną zobowiązaną w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] są małżonkowie B. i R. J. Powyższe potwierdza także treść tytułu wykonawczego, w którym jako zobowiązanego wymieniono małżeństwo B. i R. J., którzy złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 1999 r. i w zeznaniu tym zgłosili wniosek (potwierdzony podpisem każdego z nich), iż żądają łącznego opodatkowania swoich dochodów.
W tym stanie sprawy na podstawie art. 92 § 3 i art. 91 o.p. oraz odrębnych przepisów Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych, małżonkowie ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. W tym stanie sprawy każde z małżonków było uprawnione do działania w imieniu obojga w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji i w postępowaniu egzekucyjnym. Fakt odrębnego zamieszkiwania przez małżonków nie jest w tym względzie przeszkodą. Strona postępowania podatkowego (małżeństwo), która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym, w postępowaniu egzekucyjnym staje się podmiotem zobowiązanym. Tak więc małżonkowie są podmiotem zobowiązanym i nie przysługuje im przymiot odrębności. Doręczenie odpisu tytułu wykonawczego bezpośrednio do rąk R. J., mimo iż B. J. (małżonka) nie potwierdziła jego odbioru, nie mogło być powodem naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa.
Ponadto zgłoszenie zarzutów przez R. J. pismem z 30 listopada 2005 r. odnoszących się do to tytułu wykonawczego Nr [...] wywołało skutek prawny dla obojga małżonków -skutek ten polegał na wszczęciu postępowania na podstawie odpowiednich przepisów art. 34 u.p.e.a.
Tym samym w ocenie tut. organu postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku małżonków B. i R. J. na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...]. zostało wszczęte prawidłowo w rozumieniu art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. W konsekwencji powyższego egzekucja administracyjna podjęta do majątku małżonków, w tym do B. J. była dopuszczalna i nie mogła stanowić podstawy do zgłoszenia skutecznego zarzutu w rozumieniu art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Poza tym wobec dopuszczalności tejże egzekucji administracyjnej środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy również mógł być zastosowany.
W kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów art. 34 § 1 w związku z art. 33 pkt 3 u.p.e.a. Dyrektor wskazał, iż z treści tytułu wykonawczego Nr [...] z 17 listopada 2005 r. wynika, iż w polu 32 dotyczącym "roku/okresu" dochodzonej należności wpisano "1999/12", po czym liczbę "12" skreślono i parafowano. Zdaniem strony winno być jedynie "1999", bez żadnych ręcznych poprawek w tym zakresie. Organ stwierdził, iż z decyzji organu podatkowego Nr [...] przywołanej w tytule wykonawczym jednoznacznie wynika, iż dochodzona należność dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok. Fakt podania w tytule wykonawczym aktu prawnego (prawa materialnego) na podstawie którego wystawiono tytuł wykonawczy, jak też oznaczenie decyzji administracyjnej na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, będący podstawą egzekwowanego obowiązku, nie powinien budzić dalszych wątpliwości podmiotu zobowiązanego, co do obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej, w tym co do jego "roku/okresu".
3. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. B. J. i R. J. zarzucili organowi odwoławczemu naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w tym m. in. art. 138 § 1 w zw. z art. 144 i z art. 124 § 1 i 2, oraz art. 17 i 18 u.p.e.a.
4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że wydanie postanowienia przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G., jako wierzyciela, w sytuacji gdy jest on jednocześnie organem egzekucyjnym, stanowi naruszenie art. 34 § 1 u.p.e.a. W ocenie sądu nieracjonalna była wykładnia tego przepisu, która doprowadziła organ do sytuacji, gdzie Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 17 listopada 2005 r. i przystąpił do jego wykonania, po czym zwrócił się do samego siebie o stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów. Obowiązująca w postępowaniu egzekucyjnym zasada działania wnikliwie i szybko, przy zastosowaniu najprostszych środków prowadzących do jej załatwienia (art. 12 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.), przy uwzględnieniu postulatu racjonalnego ustawodawcy, musi prowadzić do wniosku o niedopuszczalności wydawania przez ten sam organ odrębnych postanowień w zakresie zgłoszonych zarzutów w trybie art. 34 § 1 i 34 § 4 u.p.e.a. Dlatego zdaniem sądu trudno uznać za celowe zwracanie się organu egzekucyjnego do samego siebie o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów, skoro ich rozpoznanie i wydanie w tym przedmiocie postanowienia należy do kompetencji organu egzekucyjnego będącego wierzycielem.
5 W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędna wykładnię przepisów art. 34§ 1 i § 4 i u.p.e.a., i uznanie, że w przypadku tożsamości organu egzekucyjnego i wierzyciela wierzyciel nie wydaje postanowienia zawierającego jego stanowisko w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Zarzucono także naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez uwzględnienie skargi, w sytuacji "dokonania wadliwej oceny zaskarżonego aktu administracyjnego, pomimo braku naruszenia przez organy podatkowe obu instancji jaki i braku podniesienia zarzutu", w skardze do WSA w Gdańsku, naruszenia art. 34 § 1 i § 4 i u.p.e.a.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
- 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 34 § 1 i § 4 i u.p.e.a. w pierwszej kolejności należy wskazana treść tych przepisów. Wynika z nich, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.
Natomiast organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie wbrew wywodom skargi kasacyjnej, przyjął sąd pierwszej instancji, że wydanie postanowienia przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G., jako wierzyciela, w sytuacji gdy jest on jednocześnie organem egzekucyjnym, stanowi naruszenie art. 34 § 1 u.p.e.a. Jest oczywistym, że potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot, co oznacza też, iż nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu - najpierw jako wierzyciel i oddzielnie - jako organ egzekucyjny. Przyjmowanie stanowiska odmiennego, że stanowisko w formie podlegającego zaskarżeniu postanowienia wierzyciel obowiązany jest zajmować także wtedy, gdy jest on równocześnie organem egzekucyjnym, wskazywać musiałoby na to, że ustawodawca jest nieracjonalny, skoro temu samemu podmiotowi (wierzycielowi będącemu zarazem organem egzekucyjnym) w tejże samej kwestii (zasadność zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego) nakazuje wypowiadać się dwukrotnie, przyjmując przy tym zasadę, że jako organ egzekucyjny podmiot ten związany jest swoją wypowiedzią wyrażoną w odpowiedniej formie w roli wierzyciela i że każde z tych stanowisk, wyrażone przez ten sam podmiot występujący w różnej roli, podlega odrębnej kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej.
Przeciwnie, za w pełni racjonalne uznać należy takie stanowisko w rozpatrywanej kwestii, które kierując się z jednej strony potrzebą sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, z drugiej zaś strony w niczym nie ograniczając prawa zobowiązanego do obrony jego interesu prawnego, przyjmuje brak podstawy prawnej do wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji wówczas, gdy tym wierzycielem jest organ prowadzący tę egzekucję. Nie budzi wątpliwości zdaniem Sądu założenie, że celem omawianej regulacji prawnej jest poddanie kontroli instancyjnej oraz, na dalszym etapie, kontroli sądowoadministracyjnej stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, skoro organ egzekucyjny związany jest takim stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 tej ustawy, oraz umożliwienie zobowiązanemu podjęcia polemiki z takim stanowiskiem wierzyciela.
Założyć także należy, że celem wprowadzenia, znowelizowanym ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 125, poz. 1368) przepisem art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tego dodatkowego etapu w postępowaniu egzekucyjnym, tj. uzyskiwania stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie do organu odwoławczego, a na postanowienie organu odwoławczego - skarga do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), nie było przedłużanie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zarzuty zobowiązanego mogą zostać rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny w postanowieniu w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, na które przysługują mu takie same środki zaskarżania jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów.
Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyroku z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06, ONSAiWSA 2007/5/112. który też stwierdził, że "wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe." W konsekwencji postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.
W konsekwencji skoro nie zasługuje na uwzględnie powyższy zarzut bezzasadny stałe się także zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt a p.p.s.a.) poprzez uwzględnienie skargi, w sytuacji "dokonania wadliwej oceny zaskarżonego aktu administracyjnego, pomimo braku naruszenia przez organy podatkowe obu instancji jaki i braku podniesienia zarzutu", w skardze do WSA w Gdańsku, naruszenia art. 34 § 1 i § 4 i u.p.e.a. Skoro nie doszło do naruszenia art. 34 § 1 i § 4 i u.p.e.a. to nie mogło dojść do naruszenia przepisów prawa procesowego.
Z powyższych względów skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt. 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075)