Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 listopada 2012 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 815/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lipca 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 11 maja 2011 r., ustalającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 r. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, iż poniesione przez skarżącą w 2006 r. wydatki nie znajdowały pokrycia w zgromadzonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej podobnie jak organ pierwszej instancji za niewiarygodne uznał wyjaśnienia skarżącej, jakoby źródłem pokrycia wydatków poniesionych w spornym roku podatkowym były środki uzyskane w 2004 r. jako zaliczka z tytułu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości zawartej przez skarżącą w 2003 r. oraz środki ze sprzedaży w 2005 r. waluty obcej, pozyskane w ramach pożyczki zaciągniętej przez skarżącą u innej osoby fizycznej.
Powyższe okoliczności – w ocenie organu odwoławczego – wobec treści art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) stanowiły podstawę do ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego w stosownej kwocie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w całości, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, art. 187 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i niepodjęcie przez organ niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi sprzeczność poczynionych ustaleń z treścią zgromadzonego materiału dowodowego oraz naruszenie art. 229 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną, za prawidłowe uznając stanowisko organu podatkowego co do tego, że skarżąca w niniejszej sprawie nie wykazała źródeł pochodzenia środków przeznaczonych na pokrycie ustalonych w 2006 r. wydatków. W ocenie sądu dawało to podstawę do ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w oparciu o trafnie zastosowane i zinterpretowane przez organy podatkowe normy prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
Skarżąca zakwestionowała powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:
- 1. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a.), poprzez oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, 2.
- 2. przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
W piśmie procesowym z dnia 12 września 2013 r. skarżąca, podtrzymała argumentację zawartą w skardze kasacyjnej, powołując się dodatkowo na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w tej skardze zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lipca 2011 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji, z mocy art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200, 205 § 2 i 207 § 2 tej ustawy, a także § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461). Stosując art. 207 § 2 P.p.s.a. (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.