Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2012 r., I SA/Go 1248/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. M. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 26 października 2011 r. w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umów o dzieło w grudniu 2006 r.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący wnioskiem z dnia 20 października 2010 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy na podstawie umów o dzieło. Podał, że prowadzi gospodarstwo rolne w zakresie uprawy oraz sprzedaży pomidorów i ogórków i w związku z prowadzoną działalnością opłaca podatek rolny. W okresie, którego wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył, zatrudniał do wykonywania sezonowych prac rolnych, na podstawie umów o dzieło, obywateli Ukrainy. Od wynagrodzeń wypłacanych na podstawie tych umów odprowadzał zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Wskazał ponadto, że wnioskiem z dnia 26 sierpnia 2010 r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. W związku z uzyskaną interpretacją Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2010 r. skarżący wywodził, że skoro nie prowadził działalności gospodarczej to nie stał się płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanym do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłacanych zatrudnionym cudzoziemcom wynagrodzeń. Nie miał również obowiązku wystawienia informacji PIT-8C. Skoro zatem nie był płatnikiem podatku od wynagrodzeń, nie był również zobowiązany do pobierania tego podatku.
Na podstawie przedłożonych przez skarżącego umów o dzieło zawartych z obywatelami Ukrainy i rachunków organ pierwszej ustalił, że skarżący pobrał podatek dochodowy z wynagrodzeń tych osób w kwocie 2.950,00 zł. Natomiast na konto Urzędu Skarbowego za grudzień 2006 r. wpłacił z powyższego tytułu podatek w kwocie 2.954,00 zł, co potwierdza wyciąg bankowy oraz złożona w dniu 20 października 2010 r. korekta deklaracji PIT-4 za grudzień 2006 r. Decyzją z dnia 29 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził skarżącemu nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2006 r. w wysokości 4,00 zł, tj. w wysokości wpłat dokonanych przez skarżącego z jego środków własnych.
W uzasadnieniu decyzji podał, że w sprawie ma zastosowanie art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.), bowiem skarżący wpłacił podatek w wysokości większej (2.954,00 zł) od wysokości pobranego podatku (2.950,00 zł). Różnica wynosząca 4,00 zł jest nadpłatą podatku, gdyż pochodzi z majątku strony, z jego własnych środków. Organ wskazał, że nie ma zastosowania art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) ord. pod., gdyż przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy płatnik nie pobrał podatku od podatnika, jednak podatek ten wykazał w deklaracji oraz uiścił ten podatek w kwocie wyższej od należnej.
Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił wydanej decyzji obrazę art. 75 § 2 pkt 2 lit.b) ord. pod., poprzez nieuwzględnienie w całości wniosku z dnia 20 października 2010 r. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy. W związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie orzeczenie we wskazanym we wniosku zakresie. W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że jako płatnik spełnia warunek, o którym mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) ord. pod.
3. W piśmie z dnia 16 września 2011 r. skarżący, ustosunkowując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazał faktyczny sposób rozliczania się z pracownikami obywatelstwa ukraińskiego. Wyjaśnił, że nie potrącał zryczałtowanego podatku dochodowego z wynagrodzenia pracowników, lecz dopłacał z własnego majątku. Z pracownikami umawiał się na wynagrodzenie netto, które było wypłacane po wykonaniu prac, a następnie wynagrodzenie to było "ubruttowiane" w spisanej umowie o dzieło. Na tej podstawie skarżący twierdził, że to on jest podmiotem uprawnionym do zwrotu nienależnie odprowadzonego podatku, gdyż w rzeczywistości podatek nie został pobrany z wypłacanego wynagrodzenia pracowników lecz z jego własnego majątku. Decyzją z dnia 26 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu stwierdził m.in., że skarżącemu nie przysługiwało prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej podatku pobranego od wypłaconych wynagrodzeń a tylko prawo do nadpłaty z tytułu wpłat dokonanych ze środków własnych, tj. w wysokości różnicy między kwotami wpłaconymi, a pobranymi z wynagrodzeń. Organ podatkowy drugiej instancji potwierdził ponadto, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) ord. pod.
4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący zarzucił naruszenie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) ord. pod., poprzez nieuwzględnienie w całości wniosku z dnia 20 października 2010 r. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego i kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej -odnosząc się do twierdzeń skarżącego dotyczących faktycznego sposobu rozliczania się z pracownikami, polegającym na niepotrącaniu zryczałtowanego podatku dochodowego z wynagrodzenia pracowników lecz opłacanie go z własnego majątku – stwierdził, że okoliczność ta nie znalazła potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ podatkowy podtrzymał pogląd, że skarżącemu nie przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej podatku pobranego od wypłaconych wynagrodzeń. Tym samym organ podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.
5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę wskazał, że gromadzone w toku postępowania dowody w postaci umów o dzieło, deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT – 8AR, dokonywanych wpłat na rzecz organów podatkowych, a także rachunków za wykonane dzieła, zostały poddane wszechstronnej ocenie co do ich znaczenia i mocy dowodowej. Zdaniem Sądu upoważniały one organy podatkowe do przyjęcia, że odprowadzone przez skarżącego należności od wynagrodzeń nie pochodziły z jego majątku lecz zostały potrącone z należnych pracownikom wynagrodzeń.
Z postanowień umów o dzieło jednoznacznie wynika bowiem, że wynagrodzenia ustalane były w kwotach brutto. Jednoczeń sąd stwierdził, że - jak wynika z akt sprawy - organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy uzasadniły w decyzjach w sposób przekonujący i wyczerpujący swoje stanowisko w sprawie oraz dokonaną ocenę materiału dowodowego, stanowiącego podstawę faktyczną podjętej decyzji. Dowodów tych skarżący nie podważył i nie proponował innych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, sprowadzających się do tezy o rzekomo wypłacanym wynagrodzeniu netto i opłacaniu podatków z własnych środków.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że trafnie organy ustaliły, iż jedyne środki własne, jakie skarżący uiścił za grudzień 2006 r. to kwota 4,00 zł. Stwierdził ponadto, że organy podatkowe dokonały również poprawnej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do norm prawa materialnego, nie naruszając, wbrew zarzutom skargi, art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) ord. pod., poprzez nieuwzględnienie w całości wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy.
- 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:
- 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), poprzez poparcie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy skarbowe, co doprowadziło do uznania, że zapłata spornego zobowiązania podatkowego nastąpiła kosztem uszczuplenia wynagrodzenia podatnika, a nie – jak wykazuje skarżący - z majątku płatnika.
Popierając nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w trakcie postępowania podatkowego organy skarbowe obu instancji nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie przepisów art.122 oraz 187 § 1 ord. pod.,
2) art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 122 oraz 187 § ord. pod.) oraz przepisów prawa materialnego (art. 75 § 2 pkt 2b) ord. pod.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy,
3) art. 75 § 2 pkt 2b) ord. pod., poprzez uznanie, że ww. przepis ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy zapłata zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy o dzieło nastąpiłaby kosztem uszczuplenia majątku płatnika.
Wskazując na powyższe skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
7. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
8. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 ord. pod., czyli zaaprobowanie błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe. Według niego organy nie wzięły pod uwagę, że forma pisemna umów o dzieło nie odzwierciedlała rzeczywistej ich treści. Skarżący umawiał się bowiem z wykonawcami na kwoty netto, a w umowach wynagrodzenie było "ubruttawiane".
Rzecz w tym, że wynagrodzenie z tytułu umowy o dzieło podlega opodatkowaniu, a jej strony nie mogą obowiązku tego wyłączyć. Bez względu na to, jakie pozaumowne ustalenia poczynił skarżący z wykonawcami – zobowiązany był do wypłacenia im kwoty brutto wynagrodzenia. Z kwoty tej wykonawcy powinni byli sami obliczyć i zapłacić podatek. Z akt sprawy wynika natomiast, że skarżący - występując jako płatnik - mimowolnie wyręczył ich z tej konieczności, chociaż przepisy prawa podatkowego nie zobowiązywały go do tego. Tymczasem skarżący wywodzi, że – jak sam to ujmuje – umówił się z wykonawcami na kwoty netto. Innymi słowy kwoty wolne od obciążeń, czyli pozostałe po odliczeniu dodatkowych kosztów, w tym zobowiązań podatkowych. Oczywistym jest zatem, że rozumowanie przedstawione w skardze kasacyjnej jest wewnętrznie sprzeczne. Jeżeli wykonawcy mieliby sami obliczyć i zapłacić podatek, kwoty im wypłacone nie mogły być kwotami netto.
W przeciwnym bowiem razie skarżący przyznaje, że nie wypłacił im całego wynagrodzenia, to znaczy różnicy pomiędzy jego wysokością brutto a netto. Nie jest zatem możliwa taka sytuacja, w której "wynagrodzenie netto [...] wynosiłoby tyle samo co po potrąceniu podatku" (s. 6 skargi kasacyjnej). Wypowiedź ta w oczywisty sposób wskazuje na niezrozumienie przez skarżącego pojęcia, którym się posługuje. Równocześnie skarżący nie wykazał w żaden sposób, że rzeczywista treść umów o dzieło odbiegała od tej ujawnionej w formie pisemnej. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji - z umów tych wynikało wprost, że wynagrodzenie ustalone zostało w kwocie brutto. W załączonych do nich rachunkach wyszczególniono natomiast kwotę brutto, stawkę podatku dochodowego, należny podatek oraz – co istotne – kwotę netto, którą wypłacano wykonawcom. W tym zakresie zasadnie przyjęto, że twierdzenia skarżącego były gołosłowne.
Z lektury uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) ord. pod. stanowić miało konsekwencję błędnego ustalenia stanu faktycznego. Skarżący podniósł bowiem, że zapłacił nienależny podatek z własnych środków, ponieważ umówił się z wykonawcami na kwoty netto. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przedstawionych wcześniej względów skarżący w żaden sposób nie wykazał, że doszło do uszczuplenia jego majątku w wyniku spełnienia świadczenia nienależnego, bądź świadczenia w kwocie wyższej niż należna. Wobec tego zarzut naruszenia art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) ord. pod. należy uznać za chybiony.
Jest charakterystyczne, że w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją faktyczno-prawną, o jakiej mowa w uchwale NSA z dnia 26 maja 2008 r., I FPS 8/07, ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 79, wedle której: "Zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika – nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika". W niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, że podatek został zapłacony ze środków podatnika, a pracodawca tylko wyręczył w tym podatnika.
- 9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.