Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 525/12, oddalił skargę K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 30 marca 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.
Zaskarżoną decyzją z 30 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 17 września 2010 r. i ustalił K. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 rok w kwocie 75.034 zł.
Podstawą wydania decyzji było ustalenie, że małżonkowie W. pozostający w ustawowej wspólności majątkowej ponieśli w 2006 r. wydatki w kwocie 223.554 zł, a uzyskali dochód w kwocie 16.892 zł. Na uzyskany przez małżonków w 2006 r. dochód ze źródeł opodatkowanych składał się dochód z tytułu działalności wykonywanej osobiście (14.416 zł), zwrotu podatku dochodowego za 2005 r. (530 zł), wypłaty zasiłków rodzinnych na dzieci (1.400 zł) oraz odsetek bankowych (16.42 zł). Natomiast na kwotę poniesionych w tym roku wydatków składały się przede wszystkim sporne w sprawie koszty budowy domu jednorodzinnego w S. przy. ul. K. [...] o pow. użytkowej 284,90 m2,, koszty utrzymania rodziny skarżącego, a także koszty ubezpieczenia KRUS, I. i P. S.A, oraz zakupu w dniu 20 września 2006 r. samochodu osobowego Mazda 626
W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej " O.p." regulujących postępowanie dowodowe, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, które doprowadziło do nieuprawnionego zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę jako niezasadną. W motywach wyroku wyjaśnił, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe i prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. W ocenie WSA nie jest dowolne stanowisko organu I instancji, że w sytuacji, gdy prowadzone wobec małżonków postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł obejmowało lata 2004-2008, a za 2005 rok ustalono nadwyżkę wydatków nad dochodami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym i w latach poprzednich pochodzącym z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł, to nie sposób uznać, za pochodzące z opodatkowanego lub wolnego od podatku źródła oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych na koniec 2003 oraz na koniec 2005 roku. Z poczynionych przez organ ustaleń wynika, że osiągnięty przez małżonków dochód w latach poprzedzających 2006 r. nie pokrywał nawet kosztów utrzymania rodziny.
Organ podatkowy działając nie tylko na wniosek, ale również z urzędu ustalił i rozważył wszelkie fakty i stosował środki dowodowe, które mogłyby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżący wspólnie z żoną poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).
W skardze kasacyjnej pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) - dalej, jako "p.p.s.a" wyrokowi zarzucono: naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie tj. art. 120 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006r. w sytuacji, kiedy poniesione przez skarżącego w tym roku wydatki znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Pełnomocnik skarżącego sformułował także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p., przez nieuwzględnienie skargi pomimo prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, naruszenia obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz nie dokonania przez organy podatkowe oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie. Powyższe jest konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie sygn. akt SK 18/09 w którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. został uznany za niezgodny z konstytucją.
Odnosząc się do sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 marca 2012 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd uznał okoliczność, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją. Na rzecz skarżącego zasądzono natomiast zwrot kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji.