Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1198/18

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z 29 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 890/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. B. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z 9 czerwca 2017 r. (nr [...]) w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej ustalającej wysokości podatku od nieruchomości za 2012 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy Sąd pierwszej instancji wyjaśnił między innymi, że decyzją z 30 listopada 2016 r. Wójt Gminy B. zmienił swoją wcześniejszą decyzję ostateczną z 8 lutego 2012 r. i ustalił Skarżącej nową kwotę podatku od nieruchomości za 2012 r.

W motywach decyzji organ wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącej 20 października 2015 r. ustalono, iż dane zawarte w zgłoszeniu podatkowym nie odpowiadają stanowi faktycznemu. Przy ul [...] w B., oprócz budynku mieszkalnego znajdował się bowiem budynek garażowy, którego Skarżąca nie zgłosiła do opodatkowania. Tymczasem z zawiadomienia o zakończeniu budowy garażu, złożonego do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w K., wynika, że jego budowa zakończyła 30 czerwca 2008 r. Powyższa okoliczność, zdaniem organu, znajduje potwierdzenie również w treści zeznań świadka G. S. złożonych 22 stycznia 2016 r., który podał, że garaż został wybudowany 8 lat wcześniej.

1. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, wspomnianą na wstępie decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, a zebrany w jego toku materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na przyjęcie, że sporny garaż jest budynkiem i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sposób właściwy dla tego typu obiektów.

1. 2.1. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako "O.p.") oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej jako "u.p.o.l."). Zdaniem pełnomocnika strony, organy nie podjęły wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie zebrały wyczerpującego materiału dowodowego. Z zeznań świadka, jak również treści protokołu z kontroli podatkowej nie wynika bowiem, aby sporny garaż był budynkiem. Wskazał przy tym, że garaż należy zaliczyć do budowli, te zaś podlegają opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości wyłącznie wówczas, gdy są związane z działalnością gospodarczą.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu wniosło o jej oddalenie i utrzymało swoje dotychczasowe stanowisko.
2. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.").

1. 3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo na podstawie dokumentu wystawionego przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego, z którego wynika, że Skarżąca ukończyła budowę garażu 30 czerwca 2008 r., a budowa ta prowadzona była na podstawie pozwolenia na budowę z 23 października 2003 r. Ustalenia organu potwierdzają również zeznania świadka.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że sporny obiekt nie jest budowlą. Ponadto, jak stwierdził Sąd, "skarżąca nie kwestionuje, że garaż jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, czyli spełnia definicję budynku, to zarzut naruszenia powołanego przepisu prawa materialnego jest niezrozumiały."

1. 4.1. W skardze od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej podniósł następujące zarzuty:
2. - art. 121 § 1 O.p. poprzez brak dążenia przez organ drugiej instancji do dokładnego zbadania oraz wyjaśnienia sprawy;
3. - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
4. - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niezebranie oraz nierozpoznanie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie;
5. - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, budowli (garażu) niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej;
6. - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. w zw. z § 1 pkt 2 lit. e) uchwały nr XII/67/2011 Rady Gminy B. z 15 listopada 2011 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości na 2012 r. ([...]) poprzez ich zastosowanie i opodatkowanie budowli (garażu) według stawki przewidzianej dla budynku.

1. 4.2. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, jak również zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześcioktrotności stawki według norm przepisanych. Strona wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

1. 4.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną,
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

1. 5.2. Zarzuty skargi kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W pierwszej kolejności należy zatem rozpoznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Z samych zarzutów naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. oraz ich uzasadnienia wynika, że spór w sprawie zasadniczo sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę, aby przyjąć, iż przedmiotowy garaż jest budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Autor skargi kasacyjne podkreślił bowiem, że organy oparły swoje stanowisko wyłącznie o dwa dowody, tj. zawiadomienia o zakończeniu budowy oraz zeznaniach świadka G. S. Tymczasem, jak wynika ze wspomnianego zawiadomienia, skierowanego do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w K., Skarżąca powiadomiła organ o zakończeniu budowy garażu, a nie budynku garażowego. Zawiadomienie to wskazuje zatem jedynie, kiedy garaż został wybudowany, a na jego podstawie nie można wywodzić, że garaż ten jest budynkiem. Również z zeznań świadka można jedynie wnioskować, kiedy zakończyła się budowa, a nie o charakterze samego obiektu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty te zasługują na aprobatę.

5.3. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z definicją legalną budynku, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundament u dach. Tym samym, aby uznać przedmiotowy garaż za budynek organ powinien był zgromadzić w toku postępowania podatkowego dowody, z których wynikałoby, że sporny obiekt posiada wszystkie z wymienionych powyżej cech.

W tym zakresie rozważania Sądu pierwszej instancji okazały się stosunkowo powierzchowne. W uzasadnieniu kontrolowanego wyroku Sąd pierwszej instancji poprzestał bowiem na stwierdzeniu, że zeznania świadka oraz "dokumenty wystawione przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w K. tj. zawiadomienia o zakończeniu budowy garażu z dnia 30.06.2008r. (z zawiadomienia tego wynika również, że podatniczka uzyskała pozwolenie na jego budowę z nr [...] z dnia 23.10.2003r.) oraz zawiadomienie z dnia 20.06.2008r. o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w miejscowości B. przy ul. [...]." – potwierdzają, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo (s. 6 uzasadnienia wyroku). Równie zdawkowa okazała się kontrola instancyjna przeprowadzona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu. W uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ ograniczył się bowiem do stwierdzenia, że materiał dowodowy w sprawie był kompletny, zupełny, wiarygodny i potwierdzał, że od 2008 r. na nieruchomości należącej do Skarżącej od 2008 r. znajduje się garaż (s. 2-3 decyzji, k. 7 akt administracyjnych).

Natomiast lektura uzasadnienia decyzji Wójta Gminy B. wskazuje, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na wspomnianych powyżej dokumentach oraz zeznaniach świadka (s. 3 decyzji, k. 5 akt administracyjnych).

Tym samym należy zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącej, że organy skupiły się na wyjaśnieniu, kiedy został wybudowany garaż, nie rozważyły natomiast, czy obiekt ten ma cechy budynku określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zaznaczyć przy tym należy, że strona skarżąca kwestię tę podniosła już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie zwróciła na nią uwagę w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Przy czy Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł tego uchybienia.

Z samego "zawiadomienia o zakończeniu budowy" z 30 czerwca 2008 r. wynika bowiem jedynie, że Skarżąca zawiadomiła Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w K. o zakończeniu budowy garażu. W dokumencie tym znajdują się również informacje dotyczące jego powierzchni i kubatury. Na tej tylko podstawie nie można wnioskować, jakiego rodzaju obiekt budowlany został wybudowany. Pewnych informacji mogłyby dostarczyć dziennik budowy, który załączony został do oryginału zawiadomienia. Niemniej jednak organ nie włączył go do akt sprawy jako dowodu. Ponadto, wbrew temu co stwierdził Sąd pierwszej instancji, z zawiadomienia tego nie wynika, że garaż został wybudowany na podstawie pozwolenia na budowę, ponieważ w odpowiednim miejscu nie zaznaczono, czy dokument nr [...] z 23 października 2003 r. oznacza pozwolenie na budowę, czy też tylko zgłoszenie budowy (k. 57 akt administracyjnych).

Dalej należy zauważyć, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się wprawdzie protokół z oględzin nieruchomości, ale z jego treści wynika wyłącznie, że na nieruchomości znajduje się garaż o określonej powierzchni – co jest informacją o tyle nieprzydatną, że nie odnosi się do żadnej z cech właściwych dla budynków. Zaznaczyć przy tym należy, że dla ustalenia cech obiektu budowlanego, które pozwalałyby sklasyfikować go jako budynek w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie zawsze jest konieczna wiedza specjalistyczna. Stąd też w protokole powinny były znaleźć się obserwacje, które pozwoliłyby na dalszych etapach postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego ocenić organowi i sądom administracyjnym, czy organ pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował dany obiekt jako budynek.

Zgodzić się również należy z pełnomocnikiem Skarżącej, że skoro świadek G. S. nie wypowiada się co do cech spornego obiektu istotnych z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można wywodzić z jego zeznań, iż garaż jest budynkiem.

1. 5.4. W świetle powyższego, skoro stan faktyczny sprawy nie został wystarczająco wyjaśniony, rozpoznanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego byłoby przedwczesne.

1. 5.5. Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią zawarte w niniejszym wyroku zastrzeżenia co do zakresu czynności podjętych w ramach postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przeprowadzi stosowne dowody.

1. 5.6. Zgodnie z art. 188 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym, uznając zasadność skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym i drugim sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2, jak również art. 200 tej ustawy.