Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 1200/13

Uzasadnienie

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. 1. Postanowieniem z 9 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 384/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie sądowe w sprawie ze skargi K. I. G. (...) z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 29 listopada 2011 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki.
2. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 9 stycznia 2009 r. wydał decyzję z 28 czerwca 2011 r., w której określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 września do 31 grudnia 2005 r. W decyzji organ pierwszej instancji określił również odsetki za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy za wrzesień 2005 r.
3. 3. Skarżąca, pismem z 27 lipca 2011 r., wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 30 listopada 2011 r. utrzymał ją w mocy.
4. 4. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że wpisana data wystawienia wskazanej decyzji jest błędna. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2011 r. sprostował oczywistą omyłkę, wskazując w uzasadnieniu postanowienia, iż: "Na pierwszej stronie przedmiotowej decyzji błędnie wpisano datę jej wydania: napisano: W., dnia 28.06.2011 r.; winno być: W., dnia 07.07.2011 r."
5. 5. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości oraz włączenie wydanego postanowienia wraz z niniejszym zażaleniem do akt sprawy związanej ze złożonym przez Skarżącą odwołaniem od przedmiotowej decyzji.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez błędne uznanie, że błąd w dacie wydanej decyzji jest oczywistą omyłką i zastosowanie przepisu, który nie może znaleźć zastosowania, art. 215 § 1 w zw. z art. 227 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ma prawo wydać postanowienie w sprawie sprostowania po skutecznym wniesieniu odwołania przeciw decyzji z dnia 28 czerwca 2011 r. i przekazaniu całości akt sprawy wraz z odwołaniem Dyrektorowi Izby Skarbowej, zgodnie z art. 227 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający fundamentalną zasadę zaufania do organów podatkowych, w przypadku, gdy nadrzędny organ stał się jedynym władnym organem do wydania jakichkolwiek aktów w danej sprawie.

1. 6. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 29 listopada 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego sprostowanie daty wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego należało kwalifikować jako sprostowanie oczywistej omyłki, gdyż nie dotyczyło meritum sprawy, a więc ponownego rozpoznania sprawy co do istoty, co jest celem postępowania odwoławczego. Dlatego też w jego ocenie okoliczność, że dokonanie tej czynności nastąpiło w toku postępowania odwoławczego, nie stanowiła o naruszeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowień art. 215 § 1 w zw. z art. 227 Ordynacji podatkowej.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

1. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 29 listopada 2011 r. w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:
2. a) przepisów prawa materialnego:
3. - art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej., poprzez błędne uznanie, że błąd w dacie wydanej decyzji jest oczywistą omyłką i zastosowanie przepisu, który nie może znaleźć zastosowania;
4. b) przepisów postępowania:
5. - art. 215 § 1 w związku z art. 227 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ma prawo wydać postanowienie w sprawie sprostowania po skutecznym wniesieniu odwołania przeciw decyzji z dnia 28 czerwca 2011 r. i przekazaniu całości akt sprawy wraz z odwołaniem Dyrektorowi Izby Skarbowej, zgodnie z art. 227 Ordynacji podatkowej;
6. - art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający fundamentalną zasadę zaufania do organów podatkowych, w przypadku, gdy nadrzędny organ stał się jedynym władnym organem do wydawania jakichkolwiek aktów w danej sprawie.
7. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2012, poz. 270, dalej p.p.s.a.) umorzył postępowanie sądowe.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że przedmiotem skargi Skarżącej jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki we wskazanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 7 lipca 2011 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2011 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r., które to decyzje były już przedmiotem kontroli tut. Sądu w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 383/12.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że skoro w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 383/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zbadał zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2011 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 7 lipca 2011 r. z uwzględnieniem sprostowanej daty decyzji organu pierwszej instancji, to okoliczność ta przekłada się na postępowanie w niniejszej sprawie w ten sposób, iż tworzy w nim zdarzenie - uprzedniej sądowej oceny zgodności z prawem dokonanego sprostowania w zakresie daty decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

W związku z powyższym, Sąd stwierdził, że dokonanie przez Sąd Administracyjny kontroli zaskarżonego aktu tj. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2011r. i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 31 sierpnia 2011 r. stało się niedopuszczalne, gdyż kontrola zaskarżonego postanowienia sprowadzałaby się do ponownej kontroli elementu decyzji jaką jest data jej wydania. Zdaniem Sądu nie można ponownie dokonać w niniejszym postępowaniu oceny rozstrzygnięć dotyczących sprostowania daty decyzji będącej już przedmiotem wcześniejszej kontroli sądowej w związku ze złożoną skargą na decyzję ostateczną.

Skarga kasacyjna.

1. 10. Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca, postanowienie zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:
2. a) prawa materialnego przez błędna wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie:
3. - art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że błąd w dacie wydanej decyzji jest oczywista omyłką i zastosowanie przepisu, który nie może znaleźć zastosowania.
4. b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
5. - art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez umorzenie sprawy i w konsekwencji utrzymanie w obiegu postanowienie uznającego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego miał prawo wydać postanowienie w sprawie sprostowania po skutecznym wniesieniu odwołania przeciw decyzji z dnia 28 czerwca 2011 r. i przekazaniu całości akt sprawy wraz z odwołaniem Dyrektorowi Izby Skarbowej, zgodnie z art. 227 Ordynacji podatkowej,
6. - art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez umorzenie sprawy i w konsekwencji utrzymanie postanowienia sankcjonującego prowadzenie postępowania w sposób naruszający fundamentalna zasadę zaufania do organów podatkowych, w przypadku gdy nadrzędny organ stał się jedynym władnym organem do wydania jakichkolwiek aktów w danej sprawie,
7. - art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez zastosowanie przepisu w sytuacji, gdy nie powinien on być zastosowany, tj. poprzez umorzenie sprawy, podczas gdy kwestia ta nie została nigdy rozstrzygnięta przez właściwy sąd.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 11. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę tylko okoliczności uzasadniające nieważność postępowania, a które to okoliczności w tym przypadku nie zachodziły. Z tego powodu postępowanie kasacyjne w niniejszej sprawie polegało wyłącznie na badaniu zasadności podstaw kasacyjnych, przytoczonych w skardze kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Wydając postanowienie o umorzeniu postępowania w sprawie, sąd uwzględnia okoliczności, które stanowią przeszkodę merytorycznego rozpoznania sprawy. Postanowienie takie, mające z natury charakter deklaratoryjny, nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej, a co za tym idzie - nie jest przeszkodą dla ponownego rozpoznania sprawy, jeżeli strona wystąpi ze stosownym żądaniem. Postępowanie sądowoadministracyjne staje się bezprzedmiotowe, jeżeli w jego toku wystąpią zdarzenia, w następstwie których przestanie istnieć sprawa sądowoadministracyjna (zob. R. Hauser, M. Wierzbicki, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2013, s. 566).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie zachodziły przesłanki umorzenia postępowania sądowego. Wydając postanowienie o umorzenie postępowania w sprawie, Sąd uwzględnia okoliczności, które stanowią przeszkodę do merytorycznego rozpoznania sprawy.

12. Sąd pierwszej instancji wydane postanowienie oparł, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na błędnym stanowisku, że skoro w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 383/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zbadał zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopda 2011 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 lipca 2011 r. z uwzględnieniem sprostowanej daty decyzji organu pierwszej instancji, to okoliczność ta przekłada się na postępowanie w niniejszej sprawie w ten sposób, iż tworzy w nim zdarzenie uprzedniej sądowej oceny zgodności z prawem dokonanego sprostowania w zakresie daty decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacja bezprzedmiotowości nie wystąpiła w analizowanej sprawie. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, użycie w art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. zwrotu normatywnego "stało się bezprzedmiotowe" oznacza, że chodzi w nim o przyczynę, która zaistniała dopiero w toku postępowania sądowoadministracyjnego (po wniesieniu skargi do sądu).

Z bezprzedmiotowością w rozumienu powyższego przepisu mamy do czynienia wówczas, gdy sąd administracyjny został pozbawiony przedmiotu kontroli, np. gdy będąca nim decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego. W związku z tym postępowanie sądowe dotyczące tej decyzji stało się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowe staje się również postępowanie sądowoadministracyjne, jeżeli wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji stanowiącej przedmiot zaskarżenia nastąpi z mocy prawa, np. na skutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu z powodu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. B. Dauter [w:] Dauter B., Gruszczyński B., Kabat A., Niezgódka-Medek M.; Komentarz do art.161 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dostępny w systemie LEX).

13. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 29 listopada 2011 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 31 sierpnia 2011 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w decyzji tego organu z 7 lipca 2011 r., nie zostało uchylone żadnym innym aktem administracyjnym. Fakt rozpoznania sprawy w zakresie decyzji merytorycznej, dotyczącej zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych, nie unicestwia postępowania dotyczącego sprostowania oczywistej omyłki. Takiego skutku nie przewidują przepisy prawa, a kontrola decyzji merytorycznej nie obejmuje swoim zakresem kwestii sprostowania oczywistej omyłki, która rozstrzygana jest w odrębnym postępowaniu. Na postanowienie wydane w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przysługuje zażalenie (art. 215 § 3), co otwiera drogę do ich zaskarżenia do sądu administracyjnego. Tylko te postanowienia, na które nie służy zażalenie, zaskarżane są w odwołaniu od decyzji (art. 237 Ordynacji podatkowej), a ich kontrola sądowoadministracyjna dokonywana jest w trakcie sądowej kontroli decyzji administracyjnej.

Z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że w przypadku postanowień w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki, nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania sądowoadministracyjnego tylko z tej przyczyny, że kontroli tej poddano decyzję, która temu sprostowaniu podlegała.

Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. znajduje się w obrocie prawnym, a w wyniku jego zaskarżenia powinno podlegać merytorycznej kontroli sądu.

Przyjęcie argumentacji Sądu pierwszej instancji powodowałoby sytuację, w której możliwość sądowej kontroli administracji uzależniona byłaby od kolejności rozpoznawanych spraw: dotyczącej sprostowania omyłki i wymiarowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszałoby to zasadę sądowej kontroli działalności administracji (art. 184 Konstytucji RP w zw. z art. 3 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

1. 14. W związku z tym za uzasadniony należało uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 161 § 3 p.p.s.a., gdyż brak było podstaw do zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał natomiast rozpoznawanie sprawy w zakresie prawidłowości zastosowania przez organy art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu wypowie się w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.
2. 15. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 182 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Naczelny Sąd Administracyjny jednocześnie wyjaśnia, że w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia postanowienia Sądu pierwszej instancji o umorzeniu postępowania sądowego, przepis art. 203 powołanej ustawy nie ma zastosowania. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania, mimo że w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o ich zasądzenie.