Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 4 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1253/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę P. spółki jawnej w Z. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z 30 lipca 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.
Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:
Decyzją z 23 stycznia 2013 r. Prezydent Miasta P. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. na kwotę 57.131, zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok z powodu niezasadnego – jej zdaniem – opodatkowania kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. W ocenie strony, podatek w tym zakresie winien być uiszczony przez A. SA, która eksploatuje przedmiotową sieć i jest podatnikiem jako jej posiadacz samoistny (od 31.07.2006 – posiadacz sieci kanalizacyjnej, od 13.06.2008 – posiadacz sieci wodociągowej). A. SA stała się właścicielem sieci na skutek jej zakupu w dniu 19.10.2011 r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego A. SA stwierdziła, że była tylko posiadaczem zależnym sieci. Organ pierwszej instancji uznał, że jej posiadanie nie mogło mieć samoistnego charakteru, wobec czego A. SA nie mogła być uznana za podatnika podatku od nieruchomości.
To Skarżąca jako inwestor była właścicielem sieci, wpisanych do ewidencji środków trwałych tej spółki. Jako wartość przedmiotu opodatkowania (sieci) przyjęto kwotę wskazaną przez spółkę w piśmie z 12.09.2012 r.
Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., decyzją z dnia 30 lipca 2013 r., utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że A. SA była jedynie posiadaczem zależnym spornych nieruchomości, wobec czego to strona była zobowiązana do uiszczenia zobowiązania podatkowego.
W skardze do WSA w Poznaniu Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie: art. 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 336, 693 Kodeksu cywilnego poprzez błędne przyjęcie, że A. SA była posiadaczem zależnym (dzierżawcą), a nie posiadaczem samoistnym sieci wodociągowej i sanitarnej oraz brak ustaleń dotyczących faktycznego i prawnego użytkowania sieci przez tą spółkę; art. 3 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U z 2010 Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez uznanie strony za podatnika; art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 21 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków poprzez ich nieuwzględnienie przy ustalaniu statusu prawnego A. SA; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące uzasadnienie decyzji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu skarżonej decyzji.
Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że decyzja organu podatkowego drugiej instancji została wydana z naruszeniem przepisów procesowych, mogącym mieć istoty wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uznania spółki A. SA za posiadacza samoistnego sieci, co przesądza o konieczności uznania za podatnika w podatku od nieruchomości Skarżącej. Z całokształtu okoliczności faktycznych wynika jednoznacznie, że Spółka A. SA sprawuje wprawdzie faktyczne władztwo nad rzeczą (siecią kanalizacyjną i wodociągową), ale odbywa się to za wyraźną zgodą właściciela sieci, czyli Skarżącej. Decyzja organu odwoławczego obarczona była jednak inną wadą - z uzasadnienia decyzji nie wynika jednoznacznie, jaką metodę przyjął ostatecznie organ dla prawidłowego ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania.
Organ zajął stanowisko w tej kwestii dopiero w toku postępowania sądowego, w piśmie stanowiącym odpowiedź organu na zarzuty podniesione przez stronę w skardze. Z tego względu sąd nie miał faktycznie możliwości zbadania legalności decyzji organu drugiej instancji w zakresie prawidłowego ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. zarzuciło na podstawie art.174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 Konstytucji RP z zw. z art. art. 127 i 229 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym pominięciu treści tych przepisów, i - w rezultacie - uchyleniu jedynie rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, co prowadzi do sytuacji, w której organ odwoławczy byłby zmuszony do podejmowania ustaleń faktycznych i orzekania w kwestii określenia podatku od podstaw opodatkowania w ogóle nieobjętych kognicją organu pierwszej instancji, a tym samym - do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmiennej od przyjętej w pierwszej instancji.
Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- – art. 3 § 2 pkt 1 i 57 § 1 P.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepisy owe dopuszczają częściowe zaskarżenie decyzji, zawierającej tylko jedno, integralne rozstrzygnie i - w konsekwencji - częściowe uchylenie decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego
- – art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przedstawieniu sprawy w uzasadnieniu wyroku niezgodnie ze stanem rzeczywistym, niedostatecznym i niekonsekwentnym wyłożeniu motywów rozstrzygnięcia a także - niedostarczeniu organowi podatkowemu niezbędnych wskazówek co do kierunku dalszego postępowania
Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów i powołanych podstaw kasacyjnych należy podkreślić, że część z nich w ogóle nie przystaje do okoliczności sprawy, w której wniesiono skargę. Uwaga ta dotyczy faktu powiązania z zarzucanym sądowi administracyjnemu pierwszej instancji błędem w postaci wydania wyroku uchylającego w części decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. (z natury rzeczy – jak przyjęto – będącą rozstrzygnięciem "niepodzielnym") naruszenia przepisów art. 3 § 2 pkt 1 i art. 57 § 1 P.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi jedynie, że przedmiotem skargi do sądu administracyjnego może być decyzja administracyjna. Drugi z nich przewiduje z kolei, że skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym i określa składniki treści skargi. Przy największej nawet dozie wyobraźni trudno odpowiedzieć na pytanie, w jaki sposób przez częściowe uchylenie zakwestionowanego aktu mogło dojść do obrazy tych przepisów.
Gdyby w skardze kasacyjnej przywołano w charakterze podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. inne przepisy tej ustawy, chociażby art. 145 § 1 ab initio, wykazując jego naruszenie przez nieprawidłowe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny odniósłby się do tego zarzutu i zbadał domniemaną niezgodność wyroku z prawem. Tak się jednak nie stało, czego konsekwencją musi być stwierdzenie, że wymieniony zarzut nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nie sposób także uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchybił przepisowi art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż przedstawił sprawę "niezgodnie ze stanem rzeczywistym" oraz niedostatecznie i niekonsekwentnie wyłożył motywy rozstrzygnięcia, jak również niedostarczył organowi podatkowemu "niezbędnych wskazówek co do kierunku dalszego postępowania" (s. 2 skargi kasacyjnej). Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku w żadnym wypadku nie potwierdza trafności tego spostrzeżenia, musi natomiast skłaniać do postawienia pytania: do czego – w ocenie samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. – ma się sprowadzać rola tego organu na etapie wykonania wyroku i jak dalece ma sięgać skrępowanie go wskazaniami sądu?
W sytuacji wyjaśnienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji na czym polegał błąd organu podatkowego, wiązanie go szczegółowymi instrukcjami może być łacno odbierane jako ingerencja w sferę samodzielności rozstrzygnięcia sprawy. Nie bardzo zresztą wiadomo co właściwie kryje się pod pojęciem "kierunku dalszego postępowania", którym posłużono się w skardze kasacyjnej. Kierunkiem tym jest przecież zawsze podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, przy uwzględnieniu oceny prawnej wyrażonej przez sąd (art. 153 P.p.s.a.).
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też naruszeń przepisów zakwalifikowanych jako prawo materialne, tj. art. 78 Konstytucji RP oraz art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Wbrew temu, co kategorycznie stwierdzono na s. 1 pisma zatytułowanego "Pismo procesowe wnoszącego skargę kasacyjną", nie tylko przepisy P.p.s.a. mogą być kwalifikowane jako przepisy postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 tej ustawy. W piśmie, o którym mowa, z bliżej nieznanych powodów stwierdzono co następuje: "Zważywszy, że pod pojęciem przepisów procesowych ustawodawca rozumie p.p.s.a., wydaje się oczywiste, iż wszelkie inne przepisy (w tym procedury stosowane przez organa administracji) trzeba zakwalifikować – na użytek formułowania zarzutów skargi – do drugiej grupy, tj. przepisów prawa materialnego".
Sąd nie podziela tego zapatrywania, choć uznaje w pełni jego oryginalność. Bez względu wszakże na to, czy art. 127 i art. 229 będą zaliczone do kategorii przepisów prawa materialnego (jak chce tego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P.), czy też nie, postawione w początkowej części skargi kasacyjnej zarzuty trzeba ocenić jako całkowicie bezzasadne. Rzecz w tym, że art. 78 Konstytucji RP stanowi wyłącznie o prawie jednostki do zaskarżania decyzji i orzeczeń zapadłych w pierwszej instancji, nie wypowiadając się w najmniejszym nawet stopniu na temat granic kompetencji organu właściwego do rozpatrzenia środka zaskarżenia. Przepis art. 127 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, bez wprowadzania jakichkolwiek ograniczeń czy restrykcji w zakresie sposobu rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. Dopiero przepis art. 229 tej ustawy przewiduje możliwość przeprowadzenia przez ów organ, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.
W analizowanym przypadku, wchodzą w grę jedynie ustalenia odnoszące się do wartości przedmiotu opodatkowania, w zakresie wskazanym szczegółowo na s. 6 – 8 uzasadnienia zakwestionowanego wyroku. W tej części pisemnych motywów wytknięto także w sposób precyzyjny niedopatrzenia i błędy organu odwoławczego, prezentując następującą konkluzję: "Sąd nie miał faktycznie możliwości zbadania legalności decyzji organu II instancji w zakresie prawidłowego ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania (s. 8). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadzenie stosownego badania przez organ odwoławczy w pełni wyczerpuje znamiona uzupełniającego postępowania dowodowego, nie kłóci się więc z zasadą, którą w skardze kasacyjnej wyprowadzono z art. 229 Ordynacji podatkowej.
Niezależnie od tego wypada zasygnalizować, że w świetle art. 233 tej ustawy, organ odwoławczy powinien dążyć do załatwienia sprawy co do meritum, korzystając z kompetencji kasacyjnych jedynie wyjątkowo. Tylko taki sposób wykładni tego przepisu, jak też art. 127 Ordynacji podatkowej daje się pogodzić z zasadą prostoty i szybkości postępowania podatkowego – art. 125 wymienionej ustawy. Przypisywanie organowi odwoławczemu funkcji czysto kontrolnej (rewizyjnej), z pominięciem elementu orzekania reformatoryjnego (rozpatrzenia sprawy co do meritum, w jej pełnym zakresie przedmiotowym) stawiałoby pod znakiem zapytania celowość i sens utrzymywania konstrukcji organu wyższego stopnia w postępowaniu typu jurysdykcyjnego (ogólnym i podatkowym). Z pewnością nie służyłoby również realizacji prawa określonego w art. 78 Konstytucji RP.
Na marginesie przedstawionych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że rozpoznając sprawę ponownie podatkowy organ odwoławczy powinien – mimo treści rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji – wypowiedzieć się w decyzji co do całości zobowiązania podatkowego.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.