Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1202/18

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1007/17, w którym oddalono skargę A. Z. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 31 lipca 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe K. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. wraz z odsetkami oraz w podatku od towarów i usług za sierpień-grudzień 2012 r., styczeń-marzec i grudzień 2013 r., styczeń-lipiec 2014 r., październik 2015 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący sformułował zarzuty naruszenia:

1. 1) prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez orzekanie na podstawie niekompletnych akt sądowych i uniemożliwienie tym samym dokonania kontroli orzeczenia – art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.;
2. 2) prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ administracyjny zaniechał zbadania istnienia przesłanki interesu społecznego, a mianowicie że w aktach Urzędu Skarbowego P. jest wniosek skarżącego o rozłożenie należności na raty – art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.;
3. 3) poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym w zakresie, w jakim skarżący – decyzja prawomocna jest ostateczna, decyzja ostateczna w toku instancji nie stanowi o jej prawomocności – art. 141 § 4 p.p.s.a.;
4. 4) poprzez niewłaściwe jego interpretowanie przez pracowników urzędu skarbowego – przepis art. 269 k.p.a. cechę prawomocności przypisuje jedynie decyzjom, które albo poddano kontroli sądu powszechnego, albo nie zostały jej poddane z powodu niewykorzystania tego środka ich zaskarżenia;
5. 5) do ustalenia wykładni niezbędne jest uwzględnienie, że przepis ten odpowiada art. 190 z tekstu pierwotnego k.p.a. z 1960 r. który nakazywał uznawać za ostateczne decyzje, który w innych przepisach w szczególności wydanych w okresie II RP i w obowiązujących w dacie wejścia w życie k.p.a., określane były jako prawomocne;
6. 6) decyzja nakładająca na adresata obowiązek realizowany w trybie egzekucji administracyjnej podlega wykonaniu wtedy, gdy stanie się ostateczna, decyzja jest ostateczna kiedy nie przysługuje od niej odwołanie w postępowaniu odwoławczym, tak więc podatnik odwołując się od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie musi płacić wynikającego z niej podatku do czasu rozpatrzenia środka odwoławczego – art. 239a o.p.;
7. 7) poprzez oddalenie skargi ze względu na ustalenie błędnego stanu faktycznego – art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c;
8. 8) poprzez uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest pełny, prawidłowo zebrany i zarazem stanowił wystarczającą podstawę do dokonania faktycznego rozstrzygnięcia, mimo pominięcia dowodów dołączonych i zawnioskowanych przez skarżącego w trakcie postępowania – art. 133 § 1 p.p.s.a.;
9. 9) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, mimo że okoliczności sprawy uzasadniały jej uwzględnienie i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji – art. 151 p.p.s.a.;
10. 10) poprzez jego pominięcie i oddalenie skargi, mimo że okoliczności sprawy uzasadniały jej uwzględnienie i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.;
11. 11) poprzez nieuprawnioną analizę i odrzucenie dowodów pominiętych przez organy administracji – art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 2 k.p.a.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna winna zawierać zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W analizowanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w jej petitum zostały sformułowane wadliwie.

W pierwszym z zarzutów jej autor wskazuje, że sąd naruszył "prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez orzekanie na podstawie niekompletnych akt sądowych i uniemożliwienie tym samym dokonania kontroli orzeczenia – art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.". Nie sposób jednak ustalić ani na podstawie samego zarzutu, ani uzasadnienia skargi kasacyjnej, o jakie to braki w aktach skarżącemu chodzi. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się do tego zarzutu skarżącego odnieść.

Zarzut numer 2 sformułowany został w sposób niezrozumiały. Wskazuje się w nim na naruszenie "prawa o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ administracyjny zaniechał zbadania istnienia przesłanki interesu społecznego, a mianowicie że w aktach Urzędu Skarbowego P. jest wniosek skarżącego o rozłożenie należności na raty – art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.".

Artykuł 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167, dalej: p.u.s.a.) stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Natomiast zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Do naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów mogłoby dojść, gdyby sąd pierwszej instancji dokonał kontroli działalności administracji publicznej przy uwzględnieniu innego kryterium, niż zgodność z prawem, bądź też zastosował środek prawny nieprzewidziany w ustawie. W skardze kasacyjnej skarżący nie wykazał, by w zaskarżonym wyroku do tego rodzaju uchybień doszło. W konsekwencji również ten zarzut nie mógł zostać uwzględniony.

Trzeci zarzut również został sformułowany w sposób uniemożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu stwierdzenie, na czym miałoby polegać uchybienie sądu pierwszej instancji. Skarżący zarzuca bowiem naruszenie przepisów "poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym w zakresie, w jakim skarżący – decyzja prawomocna jest ostateczna, decyzja ostateczna w toku instancji nie stanowi o jej prawomocności – art. 141 § 4 p.p.s.a.".

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W rozpoznawanej sprawie nie występuje żaden z wymienionych przypadków. Uzasadnienie zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. Sąd I instancji przedstawił opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując, z jakich przyczyn skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia. To natomiast, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu I instancji - nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu.

Kolejne trzy zarzuty dotyczą kwestii prawomocności i ostateczności decyzji administracyjnej. Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie prawa poprzez "niewłaściwe jego interpretowanie przez pracowników urzędu skarbowego – przepis art. 269 k.p.a. cechę prawomocności przypisuje jedynie decyzjom, które albo poddano kontroli sądu powszechnego, albo nie zostały jej poddane z powodu niewykorzystania tego środka ich zaskarżenia; do ustalenia wykładni niezbędne jest uwzględnienie, że przepis ten odpowiada art. 190 z tekstu pierwotnego k.p.a. z 1960 r. który nakazywał uznawać za ostateczne decyzje, który w innych przepisach w szczególności wydanych w okresie II RP i w obowiązujących w dacie wejścia w życie k.p.a., określane były jako prawomocne; decyzja nakładająca na adresata obowiązek realizowany w trybie egzekucji administracyjnej podlega wykonaniu wtedy, gdy stanie się ostateczna, decyzja jest ostateczna kiedy nie przysługuje od niej odwołanie w postępowaniu odwoławczym, tak więc podatnik odwołując się od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie musi płacić wynikającego z niej podatku do czasu rozpatrzenia środka odwoławczego – art. 239a o.p.".

Zarzuty te w zakresie, w jakim dotyczą przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, nie zostały sformułowane prawidłowo, gdyż w sprawie skarżącego nie miały zastosowania przepisy tej ustawy, lecz przepisy Ordynacji podatkowej. Artykuł 239a o.p., zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie miał natomiast zastosowania w tej sprawie, w związku z czym nie mógł zostać przez sąd pierwszej instancji naruszony.

Skarżący nie wyjaśnił zresztą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dlaczego w ogóle porusza zagadnienie prawomocności i ostateczności decyzji administracyjnych i jak zagadnienie to przekłada się na niniejszą sprawę, dotyczącą odpowiedzialności skarżącego jako prezesa spółki za jej zaległości podatkowe.

Niezasadny jest również zarzut nr 7, gdyż sformułowano go w sposób wadliwy, zarzucając sądowi naruszenie prawa poprzez oddalenie skargi ze względu na ustalenie błędnego stanu faktycznego – art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (bez wskazania o jaką ustawę chodzi). Przyjmując, że przepisy te odnoszą się do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z nich Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucenie sądowi pierwszej instancji wyłącznie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego jest niewystarczające do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. Aby zarzut taki mógł zostać uwzględniony, strona musi powiązać przepisy p.p.s.a. z przepisami procedury administracyjnej, a więc w tej sprawie przepisami Ordynacji podatkowej, które jej zdaniem zostały naruszone przez organ przy ustalaniu stanu faktycznego, a czego sąd w wyroku nie dostrzegł. W analizowanej skardze kasacyjnej przepisy takie nie zostały wskazane.

Podobnie należało ocenić zarzut 8, w którym upatruje się naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w uznaniu przez sąd, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest pełny, prawidłowo zebrany i zarazem stanowił wystarczającą podstawę do dokonania faktycznego rozstrzygnięcia, mimo pominięcia dowodów dołączonych i zawnioskowanych przez skarżącego w trakcie postępowania. Zgodnie ze wskazanym przepisem sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Z treści przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że nie może stanowić on podstawy do kwestionowania ustaleń sądu co do oceny kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organy podatkowe. Ponadto skarżący nie wyjaśnił, jakich to dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy organy podatkowe nie przeprowadziły, a sąd pierwszej instancji uchybienia tego nie dostrzegł.

Niezrozumiały jest również zarzut jedenasty, w którym skarżący zarzuca sądowi "nieuprawnioną analizę i odrzucenie dowodów pominiętych" przez organy administracji – art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 2 k.p.a. Zarzut ten jest wewnętrznie sprzeczny, skoro – zdaniem autora skargi kasacyjnej – sąd w nieuprawniony sposób dokonał analizy, to jednocześnie nie mógł "odrzucić" dowodów pominiętych przez organy. Niezrozumiałe jest również, dlaczego skarżący zarzuca sądowi naruszenie art. 138 § 2 k.p.a., który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przede wszystkim w analizowanej sprawie nie miały zastosowania przepisy k.p.a., a powołany przepis dotyczy sytuacji procesowej, która w ogóle nie zaistniała w sprawie skarżącego. Sam zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie może stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej.

Podkreślenia wymaga to, że uzasadnienie skargi kasacyjnej oderwane jest w zasadzie od zarzutów sformułowanych w jej petitum.

Na wstępie uzasadnienia autor skargi kasacyjnej odwołuje się do art. 15 k.p.a. i wyrażonej w tym przepisie zasady dwuinstancyjności postępowania, zarzucając organowi podatkowemu drugiej instancji, że nie dokonał ponownego rozpoznania sprawy, lecz tylko kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej uzasadnia następnie swoje stanowisko w tym zakresie przez pryzmat art. 157 i art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., które dotyczą stwierdzenia nieważności decyzji. Po raz kolejny należy więc wskazać, że przepisy k.p.a. w sprawie skarżącego nie miały zastosowania, natomiast postępowanie toczyło się w trybie zwykłym, a nie w trybie stwierdzenia nieważności decyzji. Podkreślić należy, że o ile w trybie nadzwyczajnym, jakim jest tryb stwierdzenia nieważności decyzji, organy administracji mogą kontrolować wydany akt administracyjny w ograniczonym zakresie, tj. pod kątem zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności, o tyle w trybie zwykłym w postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji bada sprawę ponownie, w całości.

Stąd też argumentacja skarżącego jest w opisanym wyżej zakresie zupełnie niezrozumiała. Ponadto niedopuszczalne jest formułowanie w skardze kasacyjnej zarzutów opartych wyłącznie na przepisach k.p.a. czy o.p., dotyczących błędów popełnionych przez organy podatkowe, wszak kontroli w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega nie decyzja administracyjna, lecz wyrok sądu pierwszej instancji. Oczywiście sąd ten dokonuje kontroli działalności administracji, ale nie wprost, lecz poprzez kontrolę wyroku sądu pierwszej instancji. Dlatego też prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny wymaga połączenia przepisów p.p.s.a. i odpowiedniej procedury, w tym przypadku uregulowanej w Ordynacji podatkowej. Na marginesie należy więc tylko stwierdzić, że wbrew zarzutom skarżącego, organ drugiej instancji nie naruszył zasady dwuinstancyjności; skoro uznał ustalenia organu pierwszej instancji za prawidłowe i kompletne, następnie dokonał ich szczegółowej analizy i kwalifikacji prawnej, to nie można mu czynić zarzutu nierozpoznania sprawy po raz drugi.

Choć w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący twierdzi, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, to nie formułuje w tym zakresie żadnych konkretnych zarzutów. Skarżący podnosi, że przeniesienie na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki było "bezprawne, bezpodstawne i nieuzasadnione", a "winą" obciążyć należy organy podatkowe. Skarżący ogólnie opisuje, jak jego zdaniem organy podatkowe powinny były postąpić, by pomóc spółce przezwyciężyć trudności finansowe. Skarżący nie wskazuje jednak podstawy prawnej swojego oczekiwania i tym samym nie podważa zasadności postępowania toczącego się wobec niego jako prezesa zarządu spółki na podstawie art. 116 o.p.

Skarżący w swoich wywodach abstrahuje przy tym od treści obowiązujących przepisów prawa, w tym przede wszystkim art. 116 § 1 o.p., do którego zresztą nie odwołuje się żaden zarzut kasacyjny. Skarżący zdaje się kwestionować w uzasadnieniu skargi kasacyjnej tak wykładnię tego przepisu, jak i ustalenia faktyczne, które stanęły u podstaw jego zastosowania. Jednakże wywody skarżącego mają formę luźnych dywagacji i nie spełniają wymogu prawidłowego sformułowania zarzutów kasacyjnych. Skarżący czyni ogólne uwagi co do sposobu wykładni art. 299 k.s.h., który nie miał zastosowania w tej sprawie, a także co do rozumienia art. 116 o.p., w szczególności pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na brak prawidłowo sformułowanych zarzutów w tej kwestii stwierdza jedynie na marginesie, że zarówno organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji prawidłowo uznały, że spółka utraciła płynność finansową, a egzekucja z jej majątku była bezskuteczna. Na stronie 13 uzasadnienia wyroku sąd szczegółowo opisał przebieg postępowania egzekucyjnego wobec spółki, które nie doprowadziło do zaspokojenia należności publicznoprawnych. Również prawidłowo w sprawie ustalono, że przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki wystąpiły na koniec drugiego półrocza 2010 r., kiedy to Spółka trwale zaprzestała realizacji zobowiązań publicznoprawnych wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego P., a jej kapitał własny przyjął wartość ujemną, przy czym stan ten utrzymywał się w kolejnych latach działalności.

Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący jako prezes zarządu spółki miał prawo podejmować działania zmierzające do rozłożenia zaległości podatkowych spółki na raty, niemniej musiał liczyć się z tym, że zaniechanie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości może spowodować obciążenie go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 o.p.

Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, osoby trzecie odpowiadają na podstawie art. 116 o.p. za cudzy dług; jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników. W sytuacji, w której przesłanki tej odpowiedzialności zaistnieją, organy podatkowe mają prawo skorzystać z reżimu tejże odpowiedzialności bez względu na działania podejmowane przez podatnika, tak by zabezpieczyć realizację jego należności publicznoprawnych. Dlatego też działania podejmowane przez spółkę w celu rozłożenia zaległości na raty, choć oczywiście prawnie dopuszczalne, nie wpływają na możliwość stosowania instytucji przewidzianej w art. 116 o.p.

W końcowej części uzasadnienia skarżący postawił jeszcze dwa zarzuty, oba sformułowane błędnie. Pierwszy z nich dotyczy naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122 o.p. – poprzez dopuszczenie wniosku dowodowego w postaci bilansów spółki ale ich nierozpoznanie. Tak sformułowany zarzut jest wadliwy z dwóch przyczyn: po pierwsze, nie jest dopuszczalne w skardze kasacyjnej zarzucanie naruszenia tylko przepisów ordynacji podatkowej, bez powiązania ich ze stosownymi przepisami p.p.s.a. Po drugie, wskazany przepis formułuje zasadę ogólną postępowania dowodowego, która jest uszczegółowiona w dalszych przepisach ordynacji. Jeśli skarżący uważa, że wskazane przez niego bilanse zostały pominięte (czemu zresztą przeczą akta sprawy), to winien był wskazać naruszenie przez sąd pierwszej instancji odpowiednich przepisów p.p.s.a. wraz z przepisami ordynacji podatkowej regulującymi postępowanie dowodowe.

Drugi zarzut dotyczy naruszenia art. 7 i 77 k.p.a., tj. przepisów ustawy, która w tej sprawie nie miała zastosowania. Tak sformułowany zarzut jest więc również błędny.

Zarzuty 9 i 10 sprowadzają się do stwierdzenia, że sąd naruszył art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., gdyż nie uwzględnił skargi skarżącego. Mając na uwadze wszystkie powyższe rozważania stwierdzić należy, że zarzuty te nie mogą zostać uwzględnione. Skarżący nie wykazał bowiem, że do naruszeń tychże przepisów doszło.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.