Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 lutego 2014 r., III SA/Po 1254/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez Przedsiębiorstwo [...] L.E. J. sp.j. z siedzibą w Z. (dalej zwane spółką) decyzję w części.
1. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. z powodu niezasadnego – jej zdaniem – opodatkowania kanalizacji sanitarnej i wodociągowej wybudowanej przez nią. Wskazała, że podatek w tym zakresie winien być uiszczony przez A. S.A., która eksploatuje przedmiotową sieć i jest podatnikiem jako jej posiadacz samoistny. W toku prowadzonego postępowania podatkowego A. S.A. stwierdziła, że była tylko posiadaczem zależnym sieci.
2. SKO w Poznaniu decyzją z dnia 30 lipca 2013 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając ustalenia faktyczne i rozważania prawne organu I instancji. Wskazało, że posiadanie samoistne jest to wyłącznie posiadanie rzeczy niezależnie od wyraźnej lub dorozumianej zgody innej osoby, w tym jej właściciela.
Tymczasem sieci były użytkowane przez osobę trzecią za wyraźną zgodą spółki jako właściciela rzeczy. Organ odwoławczy wskazał także, że obliczenie podatku nie budzi jego zastrzeżeń.
- 3. Powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie m.in.:
- - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: ord. pod.) oraz art. 336 i art. 693 Kodeksu cywilnego poprzez błędne przyjęcie, że A. S.A. była posiadaczem zależnym (dzierżawcą), a nie posiadaczem samoistnym sieci wodociągowej i sanitarnej oraz brak ustaleń dotyczących faktycznego i prawnego użytkowania sieci przez tą spółkę,
- - art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) - poprzez uznanie strony za podatnika,
- - art. 210 § 4 ord. pod. - poprzez niewyczerpujące uzasadnienie decyzji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację podaną w uzasadnieniu skarżonej decyzji.
Na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. pełnomocnik skarżącej spółki stwierdził, że jedna z budowli nie została uwzględniona w żadnej deklaracji podatkowej ani w korekcie deklaracji podatkowej. Sporne budowle nie były również ujęte w ewidencji środków trwałych skarżącej spółki.
5. Wojewódzki Sąd Administracji w Poznaniu uwzględnił skargę, ale nie z powodów w niej podniesionych. Wskazał, że z całokształtu okoliczności faktycznych wynika jednoznacznie, iż Spółka A. S.A. wprawdzie sprawowała faktyczne władztwo nad siecią kanalizacyjną i wodociągową, ale odbywało się to za wyraźną zgodą właściciela sieci, czyli skarżącej spółki. Władztwo sprawowane przez Spółkę A. było zatem posiadaniem zależnym. W tym zakresie zatem podzielił stanowisko organu.
Sąd podkreślił jednak, że organ nie dokonał wyczerpujących i jednoznacznych ustaleń faktycznych w kwestii wartości przedmiotu opodatkowania, co naruszało art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ord. pod. Wskazał bowiem jedynie w uzasadnieniu swojej decyzji, że "obliczenie podatku nie budzi zastrzeżeń". Tymczasem rozpatrzenie w II instancji danej sprawy nie oznacza jedynie kontroli zarzutów podniesionych w odwołaniu, lecz winno stanowić ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie danej sprawy.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w toku postępowania organ stwierdził, iż ustalił wartość przedmiotu opodatkowania w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
W zakresie ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania oparł się on jedynie na podanych przez stronę skarżącą cenach przedmiotowych nieruchomości, wskazanych w odpowiednich umowach ich sprzedaży (sporządzonych w formie aktów notarialnych). Takie działanie organu wskazuje na chęć ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Z uzasadnienia decyzji organu II instancji nie wynika jednoznacznie, czy była to metoda wskazana w art. 4 ust. 1 pkt 3 czy też metoda wskazana w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Organ zajął stanowisko w tej kwestii praktycznie dopiero w toku postępowania sądowego, w piśmie stanowiącym odpowiedź na skargę. Z tego względu sąd pierwszej instancji nie miał faktycznie możliwości zbadania legalności decyzji organu II instancji w zakresie prawidłowego ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania.
- 6. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:
- - prawa materialnego, tj.:
- 1) art. 78 Konstytucji RP z związku z art. art. 127 i art. 229 ord. pod. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym pominięciu treści tych przepisów i - w rezultacie - uchyleniu jedynie rozstrzygnięcia II instancji co prowadzi do sytuacji, w której organ odwoławczy byłby zmuszony do podejmowania ustaleń faktycznych i orzekania w kwestii określenia podatku od podstaw opodatkowania w ogóle nieobjętych kognicją organu I instancji a tym samym - do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmiennej od przyjętej w I instancji (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.);
- - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- 2) art. 3 § 2 pkt 1 i art. 57 § 1 p.p.s.a. - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepisy owe dopuszczają częściowe zaskarżenie decyzji, zawierającej tylko jedno, integralne rozstrzygnie i - w konsekwencji - częściowe uchylenie decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego;
- 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przedstawieniu sprawy w uzasadnieniu wyroku niezgodnie ze stanem rzeczywistym, niedostatecznym i niekonsekwentnym wyłożeniu motywów rozstrzygnięcia a także - niedostarczeniu organowi podatkowemu niezbędnych wskazówek co do kierunku dalszego postępowania (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)
Mając na uwadze powyższe, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu,
- - zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o:
- - oddalenie skargi kasacyjnej,
- - zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
7. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów i powołanych podstaw kasacyjnych należy podkreślić, że część z nich w ogóle nie przystaje do okoliczności sprawy, w której wniesiono skargę. Uwaga ta dotyczy faktu powiązania z zarzucanym sądowi administracyjnemu pierwszej instancji błędem w postaci wydania wyroku uchylającego w części decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu (z natury rzeczy – jak przyjęto – będącą rozstrzygnięciem "niepodzielnym") naruszenia przepisów art. 3 § 2 pkt 1 i art. 57 § 1 p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi jedynie, że przedmiotem skargi do sądu administracyjnego może być decyzja administracyjna. Drugi z nich przewiduje z kolei, że skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym i określa składniki treści skargi. Przy największej nawet dozie wyobraźni trudno odpowiedzieć na pytanie, w jaki sposób przez częściowe uchylenie zakwestionowanego aktu mogło dojść do obrazy tych przepisów. Gdyby w skardze kasacyjnej przywołano w charakterze podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. inne przepisy tej ustawy, chociażby art. 145 § 1 ab initio, wykazując jego naruszenie przez nieprawidłowe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny odniósłby się do tego zarzutu i zbadał domniemaną niezgodność wyroku z prawem. Tak się jednak nie stało, czego konsekwencją musi być stwierdzenie, że wymieniony zarzut nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nie sposób także uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchybił przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż przedstawił sprawę "niezgodnie ze stanem rzeczywistym" oraz niedostatecznie i niekonsekwentnie wyłożył motywy rozstrzygnięcia, jak również nie dostarczył organowi podatkowemu "niezbędnych wskazówek co do kierunku dalszego postępowania" (s. 2 skargi kasacyjnej). Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku w żadnym wypadku nie potwierdza trafności tego spostrzeżenia, musi natomiast skłaniać do postawienia pytania: do czego – w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu – ma się sprowadzać rola tego organu na etapie wykonania wyroku i jak dalece ma sięgać skrępowanie go wskazaniami sądu? W sytuacji wyjaśnienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji na czym polegał błąd organu podatkowego, wiązanie go szczegółowymi instrukcjami może być odbierane jako ingerencja w sferę samodzielności rozstrzygnięcia sprawy. Nie bardzo zresztą wiadomo co właściwie kryje się pod pojęciem "kierunku dalszego postępowania", którym posłużono się w skardze kasacyjnej. Kierunkiem tym jest przecież zawsze podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, przy uwzględnieniu oceny prawnej wyrażonej przez sąd (art. 153 p.p.s.a.).
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też naruszeń przepisów zakwalifikowanych jako prawo materialne, tj. art. 78 Konstytucji RP oraz art. 127 i art. 229 ord. pod. Wbrew temu, co kategorycznie stwierdzono na s. 1 pisma zatytułowanego "Pismo procesowe wnoszącego skargę kasacyjną" (str. 113 akt), nie tylko przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogą być kwalifikowane jako przepisy postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W piśmie, o którym mowa, z bliżej nieznanych powodów stwierdzono co następuje: "Zważywszy, że pod pojęciem przepisów procesowych ustawodawca rozumie p.p.s.a., wydaje się oczywiste, iż wszelkie inne przepisy (w tym procedury stosowane przez organa administracji) trzeba zakwalifikować – na użytek formułowania zarzutów skargi – do drugiej grupy, tj. przepisów prawa materialnego".
Sąd nie podziela tego zapatrywania, choć uznaje w pełni jego oryginalność. Bez względu wszakże na to, czy art. 127 i art. 229 będą zaliczone do kategorii przepisów prawa materialnego (jak chce tego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu), czy też nie, postawione w początkowej części skargi kasacyjnej zarzuty trzeba ocenić jako całkowicie bezzasadne. Rzecz w tym, że art. 78 Konstytucji RP stanowi wyłącznie o prawie jednostki do zaskarżania decyzji i orzeczeń zapadłych w pierwszej instancji, nie wypowiadając się w najmniejszym nawet stopniu na temat granic kompetencji organu właściwego do rozpatrzenia środka zaskarżenia. Przepis art. 127 ord. pod. podatkowej statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, bez wprowadzania jakichkolwiek ograniczeń czy restrykcji w zakresie sposobu rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. Dopiero przepis art. 229 ord. pod. przewiduje możliwość przeprowadzenia przez ów organ - na żądanie strony lub z urzędu - dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.
W analizowanym przypadku wchodzą w grę jedynie ustalenia odnoszące się do wartości przedmiotu opodatkowania, w zakresie wskazanym szczegółowo w wyroku. W tej części pisemnych motywów wytknięto także w sposób precyzyjny niedopatrzenia i błędy organu odwoławczego, prezentując następującą konkluzję: "Sąd nie miał faktycznie możliwości zbadania legalności decyzji organu II instancji w zakresie prawidłowego ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania" (przedostatni akapit uzasadnienia). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadzenie stosownego badania przez organ odwoławczy w pełni wyczerpuje znamiona uzupełniającego postępowania dowodowego, nie kłóci się więc z zasadą, którą w skardze kasacyjnej wyprowadzono z art. 229 ord. pod.
Niezależnie od tego wypada zasygnalizować, że w świetle art. 233 tej ustawy, organ odwoławczy powinien dążyć do załatwienia sprawy co do meritum, korzystając z kompetencji kasacyjnych jedynie wyjątkowo. Tylko taki sposób wykładni tego przepisu, jak też art. 127 ord. pod. daje się pogodzić z zasadą prostoty i szybkości postępowania podatkowego – art. 125 ord. pod. Przypisywanie organowi odwoławczemu funkcji czysto kontrolnej (rewizyjnej), z pominięciem elementu orzekania reformatoryjnego (rozpatrzenia sprawy co do meritum, w jej pełnym zakresie przedmiotowym) stawiałoby pod znakiem zapytania celowość i sens utrzymywania konstrukcji organu wyższego stopnia w postępowaniu typu jurysdykcyjnego (ogólnym i podatkowym).
Z pewnością nie służyłoby również realizacji prawa określonego w art. 78 Konstytucji RP.
Na marginesie przedstawionych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że rozpoznając sprawę ponownie podatkowy organ odwoławczy powinien – mimo treści rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji – wypowiedzieć się w decyzji co do całości zobowiązania podatkowego.
- 8. W tym stanie rzeczy, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 18 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. 2013, poz. 461 ze zm.).