Uzasadnienie
- 1. Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2009 r., I SA/Rz 722/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez R. W. indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2008 r.
- 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskiem z dnia 15 kwietnia 2008 r. R. W. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
W dniu 14 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów dokonał interpretacji, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przedmiotowa interpretacja została doręczona skarżącemu w dniu 28 lipca 2008 r.
Organ wezwany przez R. W. do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując swoja wcześniejszą argumentację.
- 3. Skarżący złożył skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie.
- 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko. Organ odniósł się także do kwestii terminu wydania interpretacji.
- 5. Sąd wojewódzki zauważył, że zgodnie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatków (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dale: ord. pod. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Konsekwencją niedotrzymania wyżej wskazanego terminu jest regulacja zawarta w art. 14o ord. pod. uznająca, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Termin określony w art. 14d ord. pod., nie jest terminem do "fizycznego wydania" interpretacji indywidualnej lecz terminem, po upływie którego, w dniu następującym po dniu w którym upłynął termin jej wydania, powstanie "milcząca interpretacja. W świetle wykładni gramatycznej art. 14b i następnych, "wydanie" bądź "niewydanie" interpretacji obejmuje swym zakresem zarówno jej sporządzenie, wysłanie a także zakomunikowanie treści interpretacji wnioskodawcy. Za takim stanowiskiem rozumienia słowa "wydanie" przemawia również odesłanie zawarte w art. 14o § 2 ord. pod. do odpowiedniego stosowania art. 14e - wymogu zawiadomienia i doręczenia podmiotowi zawiadomienia o zmienionej interpretacji, a także 14i § 2 - wymogu przekazania niezwłocznego organom interpretacji indywidualnej wraz z informacją o dacie doręczenia stronie.
Mając na uwadze powyższe, Sąd podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z dnia 4 listopada 2008r. I FPS 2/08, jakkolwiek wydanej w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. nie mniej odnoszące się w swoim uzasadnieniu również do stanu prawnego zmienionego ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590), a więc mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.
Odnosząc się do okoliczności niniejszej sprawy Sąd wskazał, że wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu 15 kwietnia 2008 r. Organ interpretację indywidualną w sprawie sporządził w dniu 14 lipca 2008 r., złożył w urzędzie Pocztowym w dniu 15 lipca 2008 r., zaś skarżącemu została doręczona w dniu 28 lipca 2008 r. Oznacza to, że nie został dochowany trzymiesięczny ustawowy termin dla wydania interpretacji, a więc w oparciu o treść art. 14o ord. pod., w dniu następnym po dniu, w którym upłynął termin do jej wydania, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska skarżącego w pełnym zakresie. Ponadto Sąd wskazał, że okoliczności, mogące przedłużyć trzymiesięczny termin do wydania interpretacji, o których mowa w art. 139 § 4 ord. pod. w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.
6. W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia Minister Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w K.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d ord. pod. poprzez błędną ich wykładnie i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej sporządzenie, wysłanie, a także zakomunikowanie treści interpretacji wnioskodawcy.
Wywiązanie się przez organ z obowiązku wydania interpretacji w trzymiesięcznym terminie następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie "zakomunikowana" treść interpretacji. Wskazany w tych przepisach termin trzech miesięcy odnosi się zatem do wydania interpretacji w znaczeniu doręczenia jej adresatowi. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencji do wydania interpretacji. Wobec czego pojęcie "niewydanie" interpretacji użyte w art. 14o § 1 ord. pod. oznacza brak jej doręczenia wnioskodawcy w terminie, o którym stanowi art. 14d ord. pod.
Zdaniem organu podatkowego, "wydanie" i "doręczenie" są różnymi pojęciami normatywnymi. Nie można zatem "wydania" interpretacji utożsamiać z jej "doręczeniem". Wydanie interpretacji jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą na podpisaniu przez osobę upoważnioną interpretacji zawierającej wymagane prawem elementy. W niniejszej sprawie interpretacja została sporządzona, podpisana i wysłana w ustawowym trzymiesięcznym terminie, o którym stanowi art. 14d ord. pod..
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie,
- - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wskazanie w uzasadnieniu orzeczenia błędnej podstawy rozstrzygnięcia.
Zdaniem organu, Wojewódzki Sąd Administracyjny jako podstawę rozstrzygnięcia powołał przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., który to przepis stanowi podstawę rozstrzygnięcia, w sytuacji wniesienia skargi na decyzję lub postanowienie, podczas gdy wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga dotyczyła interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie niezasadnie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Interpretacja ta nie została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d ord. pod., a więc w rozpatrywanej sprawie nie zaczęła obowiązywać tzw. milcząca interpretacja w rozumieniu art. 14o § 1 o.p., winien zatem, po merytorycznym rozpoznaniu zarzutów skargi, zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 P.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
7. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej w skrócie "o.p.", nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a o.p.) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu.
W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 14o § 1 i art. 14d ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.). W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 15 kwietnia 2008 r. Termin określony w art. 14d ord. pod. upływał z dniem 15 lipca 2008 r. W dniu 14 lipca 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie w dniu 28 lipca 2008 r. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi.
Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie II FPS 7/09 uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d ord. pod., było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.
Uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.).
Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o ord. pod.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.