Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 1 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1204/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 820/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Towarzystwa Sportowego "W." w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2012 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

W dniu 29 listopada 2011 r. Towarzystwo Sportowe "W." w K. - dalej "Skarżąca", złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podpisała umowy z osobami fizycznymi prowadzącymi pozarolniczą działalność gospodarczą na usługi trenerskie. Na koniec miesiąca trenerzy poszczególnych sekcji sportowych wystawiają rachunki lub faktury za usługi wykonane w danym miesiącu. W dokumentach strony skarżącej pozostają oświadczenia trenerów dotyczące zarejestrowania działalności gospodarczej z "PKD 8551 pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych", z którymi została podpisana umowa o współpracy. Faktury i rachunki księgowane są w koszty Skarżącej.

W związku z powyższym Skarżąca zadała dwa pytania:

1. 1) czy wypłacone trenerom należności należy uznać - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) - jako "działalność wykonywaną osobiście" i pobierać (jako płatnik) zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?
2. 2) czy wypłacone trenerom należności należy uznać - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - jako "pozarolniczą działalność gospodarczą"?

W ocenie Skarżącej wykonane czynności przez trenerów stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, albowiem za wykonane czynności wystawiają oni fakturę lub rachunek w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska wnioskodawczyni, uznając je za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołując się na treść art. 5a ust.6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust.1 i 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz.U. z 2010 r., Nr 127,poz. 857 ze zm.) wskazał, że skoro z obowiązujących przepisów wynika, że działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego, to działalności tej (w sposób zorganizowany oraz we własnym imieniu i na własny rachunek) nie prowadzi trener, który podpisuje umowę z klubem sportowym. Organ podkreślił również osobisty charakter czynności wykonywanych przez trenera sportowego w ramach umowy zawartej z klubem.

W ocenie organu, przychód z tego tytułu może uzyskać jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności. Ta właśnie okoliczność miała odróżniać w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedsiębiorca może bowiem powierzyć wykonywanie świadczeń pracownikowi lub zlecić podwykonawcy. Trener czynności mu przynależne musi wykonać sam.

Ponadto dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, okoliczność iż przepis art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. wymienia przychody trenera jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., wykluczał - w ocenie organu, zakwalifikowanie przychodów uzyskanych przez niego z tego tytułu do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., nawet wówczas gdyby przychody te uzyskane były w ramach zarejestrowanej przez trenera działalności gospodarczej.

Dalej organ podkreślił, że zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art.13 pkt 2 u.p.d.o.f. powoduje, że na Skarżącej jako płatniku dokonującym wypłat z powyższego tytułu ciąży obowiązek pobierania zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z treścią art. 41 ust.1 u.p.d.o.f.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. - art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, iż przychody ze świadczenia usług trenerskich należy zaliczyć do przychodów uzyskanych z działalności wykonywanej osobiście,
2. - art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, iż czynności związane ze świadczeniem usług trenerskich nie stanowią pozarolniczej działalności gospodarczej,
3. - art. 13 pkt. 2 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, iż przychody trenerów są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.,
4. - art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. przez nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie art. 10 ust. 1 pkt 2, podczas gdy organ podatkowy powinien zastosować art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,
5. - art. 14b § 3 oraz art. 14h w zw. z ar. 169 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie oraz nieuwzględnienie przepisów art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p.,
6. - art. 14b § 1 O.p. przez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na dokonaniu przez organ interpretacji przepisów niebędących przepisami podatkowymi, tj. ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie,
7. - art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie, a tym samym działanie bez podstawy prawnej, a to w związku z rażącymi naruszeniami prawa wskazanymi powyżej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) - dalej jako "P.p.s.a." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie stwierdził naruszenia przepisów proceduralnych. W ocenie Sądu również zarzuty naruszenia art. 5a ust. 6, art. 5b ust. 1, art. 13 pkt 2 i art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. nie zasługiwały na uwzględnienie. WSA podzielił stanowisko organu, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy działalność trenerów należało zakwalifikować jako działalność wykonywaną osobiście (art.10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), a nie jako pozarolniczą działalność gospodarczą (art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Sąd I instancji uznał, iż na podstawie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., przychody z działalności trenerskiej jako zaliczone ustawowo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie stanowią przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy. W ocenie Sądu art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi przepis szczególny, a wymienienie działalności trenerskiej w tym przepisie wyklucza jej ocenę na podstawie kryteriów przewidzianych w innych przepisach, w tym w art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 13 ust. 8 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zaskarżyła w całości wyżej wymieniony wyrok zarzucając mu w trybie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1. - art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. przez nieprawidłowe zastosowanie oraz błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż przychody ze świadczenia usług trenerskich zaliczyć należy do przychodów uzyskanych z działalności wykonywanej osobiście,
2. - art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieprawidłowe zastosowanie oraz błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż czynności związane ze świadczeniem usług trenerskich nie stanowią pozarolniczej działalności gospodarczej,
3. - art. 13 pkt. 2 u.p.d.o.f. przez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, iż przychody trenerów są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.f.,
4. - art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., podczas gdy należało zastosować art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f.

oraz w trybie art. 174 pkt 2 P.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. - niezastosowanie art. 146 § 1 P.p.s.a., a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie przez Sąd I instancji skargi w sytuacji, gdy interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 O.p.,
2. - niezastosowanie art. 146 § 1 P.p.s.a., a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 O.p., w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14h w związku z art. 169 O.p. przez nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ nie miał obowiązku wezwać Skarżącego do sprecyzowania stanu faktycznego, a przez to wydanie interpretacji w oparciu o niewyczerpujący stan faktyczny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
3. - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, tj. brak odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.,
4. - niezastosowanie art. 146 § 1 P.p.s.a., a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 O.p., w związku z art. 120 O.p. przez brak uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a tym samym przyjęcie, iż wydana została w wyniku działania organu na podstawie przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy w przypadku stwierdzenia, iż nie zostały naruszone przepisy postępowania, które mogłyby mieć istoty wpływ na wynik sprawy na zasadzie art. 188 P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, twierdząc, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna okazała jest uzasadniona.

Spór w przedmiotowej sprawie koncentruje się na kwestii, czy przychody z działalności trenerskiej mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f.).

Zdaniem organu interpretacyjnego, które zostało zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, przychód z tego rodzaju działalności nie może być zakwalifikowany do źródła, o którym wyżej mowa z uwagi na treść art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. przypisującą tego rodzaju działalność do źródeł przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15 (dostępna na: orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że "Przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art.5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art.5b ust.1 tej ustawy".

Powyższe stanowisko ma zasadnicze znaczenie także w przedmiotowej sprawie, albowiem przychody z działalności trenerskiej podobnie jak przychody z uprawiania sportu wymienione zostały w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Ponadto oba wymienione wyżej rodzaje działalności mogą być wykonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

A zatem w niniejszej sprawie rozważenia wymaga kwestia, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego działalność trenerska osób, z którymi Skarżąca podpisała umowy dotyczące usług trenerskich spełnia kryteria określone w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust.1 tej ustawy. Zagadnienie to nie było przedmiotem rozważań organu interpretacyjnego z uwagi na przyjętą z założenia tezę, że przychody z tego rodzaju działalności nie mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W toku ponownego postępowania organ interpretacyjny rozważy, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14c O.p. W przeciwnym wypadku organ ten będzie uprawniony wezwać Skarżącą do uzupełnienia braków wniosku w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do treści art. 200 P.p.s.a. oraz art. art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w związku art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).