Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 marca 2006 r., I SA/Po 922/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Danuty J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 maja 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 20 stycznia 2004 r. określającą Danucie J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 89.053,70 zł. W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że podstawą decyzji organów podatkowych były ustalenia wskazujące na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z: 1/ wydatków poniesionych na zakup paliwa, przeglądów technicznych oraz opłat na ubezpieczenie OC i AC naczepy ciężarowej NSB III o nr rej. (...), ciągnika siodłowego "Renault Magnum" o nr rej. (...), samochodu marki "Volkswagen Transporter", nr rej. (...), ciągnika siodłowego "Volvo" o nr rej. (...), które to składniki majątku zostały na podstawie umów użyczenia oddane do bezpłatnego używania;
2/ dwukrotnego zaliczenia tego samego odpisu amortyzacyjnego ujętego w poz. 51 tabeli amortyzacyjnej;
3/ opłat na ubezpieczenie OC i AC samochodów i naczepy: "Man" 815C o nr rej. (...), "Ford Transit o nr rej. (...), "Fiat Ducato" o nr rej. (...) "Fiat Ducato" o nr rej. (...), "Mercedes" 207D o nr rej. (...), "Mercedes" 208 o nr rej. (...), "Opel Kadett" o nr rej. (...), "Ford Fiesta" o nr rej. (...), "Opel Kadett" o nr rej. (...), "Ford Transit" o nr rej. (...), "Citroen" C 15 o nr rej. (...), naczepy o NSB o nr rej. (...), naczepy o nr rej. (...);
4/ wydatków związanych z pojazdem "Autosan" o nr rej. (...) oddany w leasing operacyjny firmie "Transport Ciężarowy" - Krzysztof F., obejmujących koszty:
a/ lakierowania klapy tylnej i zderzaka tylnego, b/ naprawy ww. pojazdu, c/ ubezpieczenia AC, d/ przeglądu technicznego ww. pojazdu;
5/ wydatków poniesionych na:
a/ zakup oleju napędowego do samochodu o nr rej. (...), b/ zakup benzyny do samochodu marki "Opel Kadett" o nr rej. (...), który w okresie poniesienia przedmiotowego wydatku nie był już własnością strony, gdyż uprzednio na podstawie faktury VAT z dnia 15 marca 2001 r. został sprzedany firmie "Wielobranżowy Zakład Remontowo-Budowlany" - Robert J.;
6/ wpłat na poczet podatku od środków transportu, bez wskazania jakich środków transportu dotyczą przedmiotowe wpłaty;
7/ naliczenia odpisów amortyzacyjnych niemających związku z uzyskanym przychodem, a dotyczących następujących środków trwałych:
a/ pawilonu handlowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingowej z dnia 4 lutego 1999 r. W dniu 11 sierpnia 1999 r. umowa została rozwiązana, jednak przedmiot leasingu nie został zwrócony, zaprzestano wystawiania faktur VAT związanych z przedmiotową umową. W ewidencji środków trwałych pod datą 31 grudnia 1999 r. zapisano, iż przedmiotowy środek trwały został zlikwidowany, mimo to za okres od stycznia do grudnia 2001 r., naliczono odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, b/ ciągnika siodłowego "Renault Magnum" o nr rej. (...) oraz naczepy samochodowej o nr rej. (...) oddanych do bezpłatnego używania firmie "Transport i Spedycja" - Tomasz J. na okres od 1 października 1999 r. do 30 marca 2001 r., c/ samochodu ciężarowego "Volvo" o nr rej. (...) oddanego do bezpłatnego używania firmie "Wielobranżowy Zakład Remontowo-Budowlany" - Robert J. na okres od 1 października 1999 r. do 30 marca 2001 r. Następnie oddanego w najem tej samej firmie, d/ samochodu "Volkswagen" o nr rej. (...) oddanego do bezpłatnego używania firmie "Wielobranżowy Zakład Remontowo-Budowlany" - Robert J. od dnia 19 lutego 2000 r. na czas nieokreślony, e/ pawilonu handlowego z płyty PW-8/A oddanego do używania na podstawie umowy leasingu z dnia 21 marca 2000 r. firmie "B." - Adam N. na okres 24 miesięcy.
W dniu 1 grudnia 2000 r. umowa ta została wypowiedziana, jednak przedmiot leasingu nie został zwrócony, f/ samochodu ciężarowego "Man" o nr rej. (...), który w dniu 21 stycznia 2001 r. został przez podatniczkę sprzedany firmie "Wielobranżowy Zakład Remontowo-Budowlany" - Robert J., g/ samochodu marki "Ford Transit" o nr rej. (...), który w dniu 23 stycznia 2001 r. został przez podatniczkę sprzedany firmie "Wielobranżowy Zakład Remontowo-Budowlany" - Robert J.;
7/ wydatków poniesionych na zakup płyty wiórowej, więźby dachowej impregnowanej, łat i kontrłat impregnowanych. Ponadto podatniczka zaniżyła przychody poprzez:
1/ niewykazanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia pieniężnego otrzymanego w latach w 2000 i 2001 od Roberta J. i Tomasza J. na pokrycie zobowiązań związanych z zaciągniętymi kredytami bankowymi, 2/ nie wykazała wszystkich skutków związanych z zawarciem następujących umów leasingowych:
a/ umowy z dnia 7 grudnia 1998 r. zawartej z firmą "Usługi Transportowe" - Krzysztof G. na oddanie do odpłatnego używania ciągnika siodłowego marki "Mercedes" oraz naczepy "Kaessbohrer". Nie wykazała bowiem uzyskanych z tego tytułu przychodów za okres od dnia 20 stycznia 1999 r. do dnia 21 grudnia 2002 r. oraz za ten okres nie dokonywała naliczenia odpisów amortyzacyjnych, które winny stanowić koszty uzyskania przychodu, b/ umowy z dnia 27 października 1998 r. zawartej z firmą "Usługi Transportowe" - Leszek P. na oddanie do odpłatnego używania od dnia 30 listopada 1998 r. do 30 października 2002 r. autobusu marki "Kaessbohrer" za okres od stycznia do grudnia 2001 r. Nie wykazała uzyskanych przychodów za okres od stycznia do grudnia oraz za ten okres nie dokonała naliczenia odpisów amortyzacyjnych, które winny stanowić koszty uzyskania przychodu.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. Danuta J. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 23 par. 2, art. 193 par. 4 i 6, art. 120, art. 187 par. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 22 ust. 1 i 8, art. 23 ust. 1 pkt 36a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej u.p.d.o.f. - art. 2 w związku z art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ oddalił skargę.
W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ubezpieczenie OC i AC/NW jak i na przeglądy techniczne środków transportowych oddanych do odpłatnego używania przez leasingobiorcę.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji na tle umów leasingowych wydatki poniesione przez podatniczkę nie były związane z osiągniętym przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie podlegały zakwalifikowaniu do kosztów uzyskania przychodów. Stanowiłyby one koszty uzyskania przychodu, o ile podatniczka dokonałaby refakturowania tych wydatków i wykazałaby z tego tytułu przychód z działalności gospodarczej. Dopełniałoby to treść umów i nie powodowałoby zaniżenia podstawy opodatkowania. Z treści aneksów sporządzonych do umów leasingowych wynika, iż strony zmieniły uprzednio zawarte postanowienia określone w par. 5 ust. 2 i par. 7 ust. 7 tych umów. Jednakże aneksy te nie zostały okazane w toku kontroli ale dopiero po doręczeniu protokołu z kontroli. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, iż zostały one sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego i nie dały im wiary. Aneksy te nie zawierają daty sporządzenia ani też nie wskazują na datę wejścia w życie ich postanowień.
Zmienione aneksami umowy nie mogły wejść w życie w dacie zawarcia umów leasingowych. Umowy leasingowe przedłożone podczas kontroli wiarygodnie wskazują, że do ponoszenia opłat ubezpieczeniowych zobowiązany był leasingobiorca, a zatem wydatki te chociaż poniesione faktycznie przez leasingodawcę nie pozostają w związku z uzyskanym przychodem skarżącej.
Sąd nie uwzględnił również zarzutu dotyczącego niezakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych pawilonów handlowych.
Na podstawie umowy leasingowej z dnia 4 lutego 1999 r. skarżąca oddała pawilon handlowy do odpłatnego używania firmie "R." Maria C. w P., a na podstawie umowy z dnia 21 marca 2000 r. oddała go do używania firmie "B." -Adam N. na okres 24 miesięcy. W związku z powstaniem zaległości płatniczych umowy zostały wypowiedziane, ale leasingobiorcy pomimo żądania skarżącej, nie zwrócili pawilonów. W 2001 r. zaliczono do kosztów uzyskania przychodów naliczone odpisy amortyzacyjne. Mimo wezwań organu pierwszej instancji, nie przedłożono żadnych dowodów wyjaśniających, co się stało z pawilonami, gdzie się znajdują, komu i do czego służą.
Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli nie czyni tego sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika.
Wobec nieprzedstawienia przez skarżącą wymaganych dokumentów dotyczących pawilonu nie można w konsekwencji wykluczyć, że pawilony są używane odpłatnie, bądź nieodpłatnie przez podmioty, których skarżąca nie ujawniła, albo zostały sprzedane bez wykazania tej transakcji dla celów podatkowych. Wobec powyższego nie budzi zastrzeżeń Sądu stwierdzenie organów podatkowych, że skarżąca w 2001 r. z tych umów nie osiągnęła przychodów i w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie było podstaw by zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów naliczonych odpisów amortyzacyjnych.
W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut dotyczący bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych. Przekonywujące jest rozumowanie organów podatkowych, że gdyby faktycznie materiały te nie zostały odsprzedane w 2001 r. i miałyby być wykorzystane w następnych okresach do stworzenia pawilonu handlowego z przeznaczeniem do odpłatnego używania, to na koniec 2001 r. winny być wykazane w remanencie. Wskazanie ich w remanencie na dzień 31 grudnia 2001 r. spowodowałoby wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodów w 2001 r., a więc wydatki te urealniałyby koszty uzyskania przychodów w 2001 r. i tym samym zostałyby przeniesione remanentem na rok następny. Niewykazanie spornych materiałów budowlanych w remanencie na dzień 31 grudnia 2001 r. pozwalało na wnioskowanie, że skarżąca ich już nie posiadała.
Obowiązek wykazywania w spisie z natury na koniec roku podatkowego towarów handlowych, materiałów /surowców/ podstawowych i pomocniczych, wyrobów gotowych, półwytworów, braków i odpadów wynika z par. 27 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 116 poz. 1222/. Niedopełnienie tych czynności uprawniało do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2001 r. wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych.
W ocenie Sądu bezpodstawny jest zarzut, że organy podatkowe nie udowodniły, iż skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenie, oraz że korzystała z uzyskanych od synów pieniędzy nieodpłatnie.
Za pośrednictwem konta bankowego firmy "Biuro Pośrednictwa i Wynajmu" -Danuta J. skarżąca dokonała w 2000 r. spłaty zadłużenia kredytowego. Tymczasem w latach 1999-2000 skarżąca w zeznaniach rocznych dla celów podatkowych wykazywała stratę z omawianego źródła przychodów. Wobec powyższego zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo poszukiwały odpowiedzi na pytanie o źródła finansowania spłaty kredytów bankowych. W wyniku postępowania wyjaśniającego ustalono, że kredyty skarżącej z dnia 30 października 1998 r. oraz z dnia 23 grudnia 1998 r. były poręczane przez synów i męża, tj. Marka J., Roberta J. i Tomasza J. Osoby te spłaciły zadłużenia skarżącej, chociaż żaden z banków nie wszczął egzekucji.
Mając na uwadze treść art. 876 Kc, zgodnie z którą poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie jedynie na wpadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał należało uznać za zasadne przyjęcie przez organy podatkowe konstrukcji podatkowej nieodpłatnego świadczenia.
Suma nieodpłatnego świadczenia została naliczona przy zastosowaniu najkorzystniejszego dla skarżącej oprocentowania /19%/ stosowanego w 2001 r. przez banki udzielające kredytu. Zastosowanie tej stawki procentowej odpowiada wskazaniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., że za podstawę wyceny świadczenia służą ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości. Wskazane przez skarżącą, już po zakończeniu postępowania odwoławczego, oprocentowanie w wysokości 11,5% stosowane było przez Narodowy Bank Polski i dlatego nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sądu.
Nie jest również zdaniem Sądu zasadny zarzut bezpodstawnego zwiększenia przychodów z tytułu należnych rat leasingowych. Na tle ww. umów należy stwierdzić, iż przychód z działalności gospodarczej nie powstaje w momencie faktycznego otrzymania, lecz w momencie spełnienia określonego przez strony świadczenia lub wykonania usługi /art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f./ i bez znaczenia pozostaje fakt ich rzeczywistej zapłaty. Brak jest podstaw do przyjęcia tezy, że źródłem przychodu jest realizacja umowy leasingowej, gdyż dopóki przedmioty leasingu są używane przez leasingobiorców, dopóty leasingodawcy przypadają określone umową należności. Skarżąca jako leasingodawca oddawała do odpłatnego używania na ściśle określony okres stanowiące jej własność środki trwałe za co należały się jej kwoty wynikające z postanowień zawartych umów.
Nie były wreszcie w ocenie Sądu wojewódzkiego uzasadnione zarzuty naruszenia art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej a także zasady prawdy obiektywnej /art. 122 Ordynacji podatkowej/ zaufania do organów podatkowych /art. 121 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej/ oraz kompletności materiału dowodowego i swobodnej oceny dowodów /art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej/. Realizując nakaz dociekania prawdy obiektywnej organy podatkowe sięgały do dokumentów źródłowych, zwracały się do innych organów skarbowych o informacje i o wykonanie czynności dowodowych, występowały do poręczycieli o informacje w kwestii spłaty kredytów, do skarżącej z wezwaniami o udostępnienie dokumentów, o udzielenie odpowiedzi na pytania w kwestiach mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły i oceniły cały materiał dowodowy. Organy podatkowe czyniły także zadość zasadzie zaufania do ich działania.
W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2006 r. Danuta J., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, bądź uchylenie orzeczenia Sądu pierwszej instancji i rozpoznanie skargi kasacyjnej. Swoje żądania skarżąca oparła na zarzutach naruszenia prawa procesowego, tj. art. 141 par. 1 p.p.s.a. i materialnego, wskazując w jego ramach: art. 120, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 193 par. 4 i 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. "a" u.p.d.o.f. i art. 2, art. 20, art. 21, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2, a także art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W uzasadnieniu środka odwoławczego strona podniosła, że w przypadku ubezpieczenia umowy leasingu związek celu pomiędzy poniesionymi kosztami a przychodami, którego wymaga art. 22 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f., tkwi w relacji pomiędzy możliwością prawidłowego wykonywania umowy leasingu a ryzykiem utraty pojazdu. Wydatki na ubezpieczenie pojazdów dokonane niezależnie od postanowień kontraktowych były niezbędne dla uzyskania przychodu i jako takie powinny zostać zakwalifikowane jako koszty jego uzyskania. Okoliczność faktycznego poniesienia wydatków na ubezpieczenie pojazdów przez Danutę J. jest bezsporna, co przy zastosowaniu wykładni celowościowej ww. przepisu nakazuje uznać za koszty uzyskania przychodu wydatki rzeczywiście poniesione przez skarżącą, dopóki były one związane z ryzykiem utraty pojazdu. Przyjęcie poglądu Sądu wojewódzkiego, powodującego uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów po stronie leasingobiorcy, a nie po stronie faktycznie płacącego za ubezpieczenie pojazdu leasingodawcy, prowadzi do naruszenia prawa podatkowego.
Przyznaje bowiem leasingobiorcy nieuzasadnioną korzyść w postaci zmniejszenia obciążeń podatkowych w oderwaniu od rzeczywiście poniesionych przezeń wydatków związanych z wykonywaniem umów leasingowych. Opłaty za ubezpieczenia nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów po stronie leasingobiorcy ponieważ ten ich nie poniósł. Dodatkowo w tej kwestii zauważono, że Sąd nie wyjaśnił dlaczego przyjął, iż aneksy zostały sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego. Żaden przepis prawa nie zakazuje takiego ukształtowania aneksu do umowy, by modyfikował on wszystkie dotychczasowe jej postanowienia.
Ponadto oznaczenie umowy albo aneksu do umowy datą sporządzenia, czy też wskazanie w umowie albo aneksie do umowy daty wejścia w życie ich postanowień nie jest niezbędne dla funkcjonowania umowy albo aneksu w obrocie prawnym. Oświadczenia woli zawarte w aneksach należy tak tłumaczyć jak wymagają tego ze względu na okoliczności, w których zostały złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje /art. 65 par. 1 Kc/. Natomiast przy badaniu treści umów albo aneksów do umów należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na ich dosłownym brzmieniu /art. 65 par. 2 Kc/. Powyższe spostrzeżenia odniesiono również do kwestii wydatków na przeglądy techniczne pojazdów.
W kwestii odpisów amortyzacyjnych dotyczących pawilonów handlowych skarżąca podniosła, że niesłuszne jest stanowisko Sądu, iż ciężar udowodnienia określonych faktów spoczywa na podatniku. Organ zobowiązany jest do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy /w myśl art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/ i to nawet przy całkowitej bierności podatnika. W związku z powyższym organ podatkowy zobowiązany jest do wskazania dowodów, które mają potwierdzać jego ustalenia, bez jednoczesnego wymogu ich przedłożenia przez podatnika. Na stronę postępowania podatkowego nie można przerzucać ciężaru dowodzenia. Tego wymogu nie uchyla obowiązek wykazania przez podatnika, iż jego wydatki pozostają w związku ze źródłem przychodu, a także ich poniesienia.
Dodatkowo wskazano, że niedopuszczalne jest stosowanie domniemania /co uczynił Sąd/, iż pawilony podatnika są używane odpłatnie bądź nieodpłatnie przez podmioty, których ten nie ujawnił albo zostały sprzedane bez wykazania tej transakcji dla celów podatkowych. Istotą domniemania jest, że sąd może uznać ustalone fakty mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli wniosek taki można wyprowadzić z innych ustalonych faktów. Tymczasem w toku postępowania podatkowego nie udało się ustalić tzw. innych faktów, z których następnie można byłoby wyprowadzić fakty mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy /tj. okoliczności odpłatnego bądź nieodpłatnego używania pawilonów przez podmioty nieujawnione przez skarżącą albo sprzedania pawilonów bez wykazania tej transakcji dla celów podatkowych/.
Odnosząc się do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych skarżąca podniosła, że do braku wykazania materiałów w remanencie mogły doprowadzić, także inne zdarzenia, poza ich sprzedażą w roku 2001, czego jednak organy podatkowe nie wzięły pod uwagę.
Nawiązując do stanowiska Sądu w kwestii otrzymanych przez skarżącą nieodpłatnych świadczeń podniesiono, że Sąd nie uwzględnił, iż poręczyciele /Marek J., Robert J., Tomasz J./, zdając sobie sprawę z niemożliwości spłaty zadłużenia przez kredytobiorcę /skarżącą/, sami podjęli działania zapobiegające postawieniu przez bank kredytu w stan natychmiastowej wymagalności. We właściwym dla przedmiotowej sprawy stanie faktycznym i prawnym, każdy poręczyciel zachowałby się tak, jak uczynili to Tomasz J. i Robert J. O ich działaniu decydowałby bowiem interes majątkowy. Sąd pierwszej instancji zaakceptował naruszenie przez organ art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenia od Tomasza i Roberta J. Tymczasem w postępowaniu podatkowym nie dowiedziono, że korzystanie z tych środków finansowych było nieodpłatne.
Ponadto zdaniem skarżącej nastąpiło zawyżenie ustalenia stopy odsetkowej stanowiącej podstawę do naliczenia nieodpłatnego świadczenia, ponieważ organ pierwszej instancji ustalił stopę procentową, za rok 2001 na poziomie 19%, wskazując ją jako najniższą, a faktycznie najniższa stopa procentowa w tym roku wynosiła 11,5%, co skarżąca przedstawiła w piśmie z dnia 1 czerwca 2004 r.
Niezrozumiałe jest twierdzenie Sądu, że wskazane przez skarżącą oprocentowanie było stosowane przez Narodowy Bank Polski, wobec czego nie mogło to mieć wpływu na rozstrzygnięcie Sądu. Zdaniem skarżącej w postępowaniu podatkowym powinno zostać uwzględnione oprocentowanie zgodnie ze wskaźnikami NBP, jako banku centralnego.
Przedstawiona w tym zakresie interpretacja art. 14 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. prowadzi zdaniem strony do jej dyskryminacji w rozumieniu art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest z nim niezgodna. Wskazany przepis ustawy podatkowej jest też niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego źródła przychodu. Podatnik, który uzyskał nieodpłatnie świadczenie ma w takim przypadku niższe koszty, a tym samym wyższy podatek od dochodu. Przy uznaniu, że nieodpłatne świadczenie stanowi przychód, podatnik jest faktycznie zobowiązany po raz drugi naliczyć podatek z tego samego źródła. Organ nie miał podstaw do określenia przychodu w kwocie odpowiadającej wartości nieodpłatnych świadczeń ze względu na wymagalność zapłaty odsetek na tym samym poziomie. Fakt, że w danym roku podatkowym skarżąca ich nie zapłaciła oznacza jedynie zmniejszenie kosztów działalności jej przedsiębiorstwa.
Wbrew utrwalonemu orzecznictwu jest to przychód "wirtualny", od którego podatek nie powinien być naliczony. Twierdzeniom organów podatkowych zaprzecza również utrwalony w praktyce podatkowej pogląd, że odsetki od wykorzystanych w działalności gospodarczej kwot stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie ich uiszczenia. Skarżąca nie mogła księgować w koszty odsetek wymagalnych, ale nie uiszczonych w 2001 r. Wykonanie zobowiązania odsetkowego w okresie późniejszym pozostanie bez wpływu na zawyżony podatek.
Krytycznie wypowiedziała się strona również w kwestii powiększenia przychodu skarżącej o kwoty należne z tytułu rat leasingowych. W tym zakresie zauważono, że w praktyce spełnienie określonego przez strony świadczenia następuje w momencie faktycznego otrzymania przez stronę przychodu. Moment spełnienia świadczenia i otrzymania przychodu są tożsame. Sąd pominął okoliczność, że umowy leasingowe nie były przez leasingobiorców realizowane i dlatego skarżąca zaprzestała wystawiania faktur tytułem rat leasingowych.
W świetle stwierdzonych uchybień doszło zdaniem skarżącej w konsekwencji do naruszenia szeregu wymienionych na wstępie norm konstytucyjnych. Sąd bezzasadnie oddalił skargę, co doprowadziło do dyskryminacji strony i jej nadmiernego obciążenia zobowiązaniem publicznoprawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Ze względu na treść zarzutów sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej na wstępie przypomnieć należało, że stosownie do przepisu art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez Sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- - naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- - naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2002 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - niepubl./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.
Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Przypomnienie tych ogólnych zasad dotyczących środka zaskarżenia, jaki stanowi skarga kasacyjna było w rozpatrywanej sprawie niezbędne z uwagi na jej treść. Podnosząc w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uchybienia organów podatkowych dotyczące braku odniesienia się do całości materiału dowodowego zebranego w sprawie nie sformułowano w tym zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego pozwalającego na ocenę, czy istotnie uchybienia te mając miejsce miały równocześnie wpływ na wynik sprawy.
Wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 120, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 4 i 6 Ordynacji podatkowej były przepisami prawa procesowego regulującymi postępowanie przed organami administracyjnymi /podatkowymi/. Jako niemające zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie mogły zostać naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie powiązał naruszenia tych przepisów, które mogło mieć miejsce w postępowaniu podatkowym z przepisami stosowanymi przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozpoznającego skargę na wydaną decyzję.
Należy mieć bowiem na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem Sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie Sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./. Wyrażonej w zaskarżonym wyroku oceny Sądu pierwszej instancji przeprowadzonej zgodnie z omówionymi zasadami nie podważono. Nie sformułowano bowiem zarzutu opartego o przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które pozwalałyby sądowi odwoławczego skontrolowanie oceny tego Sądu o braku podstaw do uwzględnienia skargi.
Jak już wyjaśniono w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, kwalifikując wskazane przepisy /bez podania uzasadnienia/ jako przepisy prawa materialnego. Sformułowany w ten sposób zarzut niezależnie od braku niezbędnej precyzji należało zakwalifikować jako skierowany przeciwko decyzji organów podatkowych, a nie wyrokowi Sądu pierwszej instancji.
Z kolei postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 141 par. 1 p.p.s.a. nie został uzasadniony w świetle przesłanek wymienionych w art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. Przepis ten stanowi o obowiązku oraz terminie sporządzenia przez Sąd uzasadnienia wyroku. Formułując zarzut naruszenia tego przepisu nie wykazano, że Sąd z tego obowiązku się nie wywiązał oraz czy ewentualne uchybienie w tym zakresie mogło wywierać wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienia takiego nie mogło zastąpić ogólnikowe stwierdzenie o "niedostatecznym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku".
Ponadto ewentualne braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku mogły zostać zwalczone poprzez zarzut naruszenia przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a, który nie został jednak wskazany w podstawach skargi kasacyjnej. Skoro jednak tego nie uczyniono sąd odwoławczy jest zwolniony z badania, czy istotnie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało wymogom określonym w tym przepisie w zakresie przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
Jednocześnie brak zarzutów procesowych skierowanych przeciwko zaskarżonemu wyrokowi oznacza, że nie podważono ustaleń faktycznych przyjętych za jego podstawę. Ustalenia te są w takiej sytuacji wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Ocena ta odnosi się do wszystkich pozostałych na tym etapie kwestii spornych dotyczących pominięcia prowadzonych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym, przyjętej metody obliczenia podstawy opodatkowania, pominięcia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat ubezpieczeniowych leasingowanych pojazdów, zakupu materiałów budowlanych, odpisów z tytułu zużycia pawilonów handlowych oraz przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń i należnych rat leasingowych.
Dopiero bowiem po przesądzeniu ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej rozpoznaniu podlegały podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Również podniesione w tym zakresie zarzuty okazały się pozbawione uzasadnionych podstaw. Dokonując ich oceny w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędnie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por.
J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.
Niezależnie również w tym przypadku od braku precyzji w sformułowaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, iż ustalony stan faktyczny uzasadniał określenie przychodów w innej kwocie niż to wynikało z prowadzonej księgi oraz wyłączenie wskazanych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. W skardze kasacyjnej formułując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego odnośnie poruszonych w niej kwestii spornych wskazano przepisy art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 2, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. "a" u.p.d.o.f. nie podano jednak czy do ich naruszenia doszło w wyniku niewłaściwego zastosowania w ustalonym stanie faktycznym, czy też w wyniku ich błędnej wykładni. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej odwołująca się obszernie do ustaleń faktycznych odnoszących się do wszystkich kwestii spornych wskazywała, iż ustalony stan faktyczny nie pozwalał na zastosowanie tych przepisów w rozpoznawanej sprawie.
Zatem podnoszone zarzuty należało zakwalifikować stosownie do przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jako niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego. Niepodważenie ustaleń faktycznych czyniło tak sformułowane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego za pozbawione uzasadnionych podstaw. Istota sporu sprowadzała się w takiej sytuacji do oceny czy zebrany materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie istnienia podstaw do pominięcia prowadzonej księgi za dowód w postępowaniu podatkowym oraz oparcia się przy wyborze metody obliczenia podstawy opodatkowania na zapisach tej księgi uzupełnionych innymi dowodami /art. 193 par. 1, par. 2, par. 4 i par. 6, art. 23 par. 1 pkt 2 i par. 2 Ordynacji podatkowej/.
Z kolei w ramach przyjętej metody obliczenia podstawy opodatkowania również w oparciu o zebrany materiał dowodowy organ podatkowy był uprawniony do oceny czy wykazany przychód odpowiadał temu, który został rzeczywiście uzyskany oraz czy został pomniejszony wyłącznie o tę część wydatków, które stanowiły koszty jego uzyskania /art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 2 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. "a" u.p.d.o.f./.
Niepodważenie tych ustaleń faktycznych czyniło pozbawione uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ze względu na ich niewłaściwe zastosowanie. Należy również zauważyć, iż obok ogólnikowego wskazania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego /art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f./ zarzucono naruszenie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. "a" u.p.d.o.f., który w ogóle nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Przepis ten regulując kwestie dotyczące zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności nie był stosowany przez organy podatkowe.
Tym samym nie mógł być przedmiotem ocen co do jego zastosowania oraz wykładni ze strony Sądu pierwszej instancji. Jak wynika z akt sprawy kwestia ta była przedmiotem sporu w rozliczeniu podatku dochodowego za 2000 r., a nie w rozpoznanej sprawie. Zatem powoływanie tego przepisu w podstawach rozpoznawanej skargi należało uznać za oczywistą omyłkę jej autora.
Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły również doprowadzić podniesione w niej zarzuty naruszenia norm konstytucyjnych.
Naruszenie prawa konstytucyjnego nie stanowi oddzielnej podstawy skargi kasacyjnej. Zarzuty w tym zakresie należało powiązać z jedną z dwu możliwych podstaw kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. Strona skarżąca nie tylko tego nie zrobiła, ale nie odniosła się do argumentów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartych w skarżonym wyroku, oddalającym identyczne zarzuty zamieszczone w skardze na decyzję podatkową; nie wskazała jaki był bezpośredni związek z wyprowadzoną z art. 2 Konstytucji RP "zasadą obowiązku stanowienia i wykonywania prawa w sposób budujący zaufanie obywateli do państwa i do stanowionego przezeń prawa" /str. 15 uzasadnienia skargi kasacyjnej/ z koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zaskarżonej do WSA w sytuacji kiedy realizacji zasady państwa prawa służyły również ustawy prawa podatkowego.
Autorka skargi nie wskazała, który spośród przepisów prawa podatkowego jako nierealizujący zasad z art. 2 ustawy zasadniczej winien być pominięty, a który konkretnie przepis Konstytucji RP miałby być zastosowany bezpośrednio przez WSA w odniesieniu do podatnika - skarżącego.
Nie można również dopatrzyć się aby wbrew zasadzie wynikającej z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP skarżący był dyskryminowany tylko z tego względu, że w ustalonym stanie faktycznym istniały podstawy do określenia przychodów z nieodpłatnych świadczeń /art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f./. Przepis ten ma bowiem zastosowanie do ogółu podatników wskazanych w art. 1 u.p.d.o.f. przy uwzględnieniu tych samych przesłanek. Z kolei określenie wartości nieodpłatnych świadczeń następuje zgodnie z regułami /jednolitymi dla tej grupy podatników/ wskazanymi w art. 11 ust. 2a pkt 1-4 u.p.d.o.f. Kwestionując zasadność określenia wartości tego rodzaju świadczeń w oparciu o reguły konstytucyjne autorka skargi kasacyjnej pominęła w ogóle uregulowania odnoszące się do tej kwestii zawarte w ustawie podatkowej.
Z wszystkich przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.