Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2005 r., I SA/Gl 649/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę (...) Przedsiębiorstwa Budownictwa Przemysłowego w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 2 kwietnia 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia 2 stycznia 2004 r. odmawiającą rozłożenia na raty spłaty zaległego podatku od nieruchomości za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. oraz drugiej raty podatku od środków transportowych za 2003 r. i odmawiającą umorzenia odsetek od powyższych zaległości.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że przepisy określające zasady umarzania, odraczania terminów płatności i rozkładania na raty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami mogą być stosowane jedynie w sytuacjach szczególnych, uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem społecznym. Nawet w przypadku ustalenia, że w sprawie istnieją okoliczności uzasadniające zastosowanie ulg spłacie zobowiązań podatkowych, na organie podatkowym nie spoczywa obowiązek uwzględnienia żądania podatnika, zastosowanie ulgi jest bowiem prawem, nie obowiązkiem organu. SKO zwróciło również uwagę, że w przypadku gdy podatnik jest przedsiębiorcą, zastosowanie wobec niego ulg podatkowych, stosownie do art. 67 par. 1a i art. 48 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - dalej "Ordynacja podatkowa"/ następuje zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców /Dz.U. nr 141 poz. 1177 ze zm./.
Organ odwoławczy stwierdził również, że organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe, zapewnił stronie czynny w nim udział, a dokonane ustalenia znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.
Rozpoznając skargę wniesioną na decyzję organu odwoławczego, WSA w Gliwicach uznał, że decyzja ta nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie. Sąd zwrócił uwagę, że skarżące przedsiębiorstwo zostało objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym w zakresie podatku od nieruchomości, ale nie wywiązywało się z warunków restrukturyzacji. Strona kilkakrotnie korzystała z ulg w postaci odroczenia terminów płatności zobowiązań podatkowych w celu poprawienia jej sytuacji finansowej. Sąd potwierdził opinię organu podatkowego, że ocena w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej ma charakter natury słusznościowej, który wymyka się spod kontroli sądu. Podkreślił, że kwalifikacja, czy danemu podmiotowi organ powinien udzielić pomocy w utrzymaniu działalności gospodarczej, może być oceniana jedynie z punktu widzenia celowości, a zakres sądowej kontroli administracji ogranicza się do kontroli pod względem zgodności z prawem.
Zdaniem Sądu organy podatkowe, nie przekraczając granicy uznania administracyjnego uznały, że przedstawione we wniosku okoliczności nie stanowią wystarczającej podstawy do udzielenia ulgi, tym bardziej, że skarżącemu przyznawano już różnego rodzaju ulgi. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania ani też przepisów art. 67 i art. 48 Ordynacji, zgromadziły w sprawie pełny materiał dowodowy, a dokonując jego oceny miały na uwadze zarówno sytuację podatnika, jak i powinność organów oraz odpowiedzialność za dochody budżetu miasta.
W złożonej skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Skargę kasa
Skargę kasacyjną oparto na następujących zarzutach:
1/ naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121, 122, 191-210 par. 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpoznanie całokształtu materiału dowodowego pozwalającego na dokładne wyjaśnienie sprawy, pomimo, że przy wydawaniu orzeczenia Sąd kierował się wyznaczonymi przez prawo, nieostrymi, kryteriami takimi jak "interes publiczny" /przy jednoczesnym całkowitym pominięciu rozważenia innego nieostrego kryterium "ważnego interesu podatnika"/, a przez to naruszenie zasad postępowania podatkowego, to jest zasady zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów.
2/ naruszenia prawa materialnego, a to art. 48 par. 1 i art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż kontrolą Sądu objęte jest tylko ustalenie istnienia "interesu publicznego", pomimo, że prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów nakazuje w każdym przypadku rozpatrywania wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych przez organ podatkowy, dokonania oceny wskazanych przez podatnika czy ustalonych w toku postępowania okoliczności, czy mogą być uznane i stanowiące nie tylko o "interesie publicznym" ale również "ważnym interesie podatnika".
Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.
Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Podkreślenia na wstępie wymaga, że stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 176 tej ustawy wynika z kolei, że skarga kasacyjna winna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1/. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.
Odnosząc się do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przy zarzucie naruszenia prawa procesowego skarga kasacyjna winna wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli sądu administracyjnego.
Stosownie do przepisu art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ funkcją sądów administracyjnych jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości głównie przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest zasadniczo pod względem jej zgodności z prawem. Z kolei z przepisu art. 3 par. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wynika, iż kontrola działalności administracji publicznej ze strony sądów administracyjnych obejmuje orzekanie w sprawach skarg na wskazane tam akty i czynności /lub ich brak/, w tym przede wszystkim na decyzje administracyjne. Wynik przeprowadzonej przez sąd administracyjny kontroli zgodności z prawem zaskarżonej do tego sądu decyzji, znajduje swój wyraz w uwzględnieniu skargi w przypadku jej zasadności albo w jej nieuwzględnieniu, gdy jest ona niezasadna.
Stosownie do przepisu art. 145 par. 1 tejże ustawy, uwzględnieniu podlega skarga dotycząca decyzji, co do której Sąd stwierdził, iż wydana została w warunkach powodujących jej nieważność względnie z takim naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a także z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowiąc o takich przesłankach uwzględnienia skargi, wskazany przepis art. 145 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa zarazem sposób zachowania się sądu administracyjnego w przypadku tego uwzględnienia, nakazując - w zależności od rodzaju i wagi stwierdzonego naruszenia prawa - uchylenie decyzji w całości lub w części /pkt 1/, stwierdzenie jej nieważności w całości lub w części /pkt 2/ względnie stwierdzenie wydania jej z naruszeniem prawa, jeżeli do takiego stwierdzenia zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach /pkt 3/.
Sposób postępowania sądu administracyjnego w razie nieuwzględnienia skargi, a więc w przypadku niestwierdzenia naruszeń prawa określonych w art. 145 par. 1, określa natomiast przepis art. 151 omawianej ustawy procesowej, nakazujący wydanie orzeczenia o oddaleniu skargi.
Z treści rozpatrywanej skargi kasacyjnej wynika, że oparta ona została na zarzucie naruszenia przez Sąd, wskazanych w niej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W związku ze wskazaniem takiej podstawy kasacyjnej stwierdzić należy, iż od dnia 1.01.2004 r. postępowanie przed sądami administracyjnymi regulują przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy regulujące postępowanie przed organami podatkowymi nie dotyczą zatem postępowania sądowego, którego celem jest jedynie kontrola tego, czy m.in. postępowanie przed organem administracji publicznej przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami postępowanie to regulującymi. Brak wskazania w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego, jaki ewentualnie naruszony został w procesie sądowej kontroli działalności administracji publicznej, doprowadzając przez to do akceptacji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, powoduje, iż w tym zakresie skarga kasacyjna musi być uznana za pozbawioną uzasadnionych podstaw.
Będąc związany granicami skargi, tj. m.in. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do jej "uzupełniania" o przepisy prawa w skardze kasacyjnej nieprzywołane.
W związku z drugim zarzutem skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 48 par. 1 i art. 67 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa należy zauważyć, że skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.
Błędna wykładnia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprowadza się zatem do nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, natomiast zarzut błędnej wykładni prawa materialnego oznacza, iż określony stan faktyczny przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść została jednak błędnie zrozumiana przez organ ją stosujący.
Formułując zarzut błędnej wykładni przez Sąd wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów i zarzucając niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, autor skargi kasacyjnej kwestionuje jednak nie tyle wadliwe przyporządkowanie samej normy do ustalonego w sprawie podatkowej stanu faktycznego, lecz prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe, a przez Sąd akceptowanych, ustaleń w tym zakresie.
W związku z taką istotą zarzuconego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego zauważyć należy, że zarzut wadliwości samej podstawy faktycznej wyroku jest zawsze wynikiem określonego uchybienia procesowego, które w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wymaga wskazania tych przepisów postępowania sądowego, naruszenie których doprowadziło do wadliwego ustalenia faktów.
Skarżąca nie wskazała na naruszenie przez Sąd I instancji jakiegokolwiek przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w wyniku którego to naruszenia miałoby dojść do przyjęcia przez Sąd za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia wadliwej podstawy faktycznej. W kontekście powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny zarzut naruszenia materialnego prawa podatkowego - art. 48 par. 1 i art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Ze względu na powyższe uznać należało, że skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu stosownie do przepisu art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.