Uzasadnienie
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.C. i M.H.-B. – wspólniczek spółki cywilnej Kancelaria [...] z siedzibą w W., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie sprzeciwu wobec czynności kontrolnych.
Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dnia 26 lutego 2009 r. doręczył skarżącym zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Upoważnienie do przeprowadzenia tej kontroli doręczono wspólniczkom dnia 25 marca 2009 r. oraz 3 grudnia 2009 r. Dnia 25 lutego 2010 r. skarżące wniosły sprzeciw wobec wykonania czynności kontrolnych, motywując go prowadzeniem kontroli w siedzibie organu zamiast w miejscu wykonywania działalności oraz przekroczeniem dopuszczalnego czasu trwania kontroli. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 11 marca 2010 r. orzekł o kontynuowaniu czynności kontrolnych, ale postanowienie to zostało uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 kwietnia 2010 r. Ponownymi postanowieniami z dnia 21 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przywrócenia terminu do wniesienia sprzeciwu oraz orzekł o kontynuowaniu czynności kontrolnych.
Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 27 maja 2010 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie sprzeciwu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 marca 2011 r. (III SA/Wa 1848/10) postanowienie to uchylił, wskazując, że pod pojęciem postępowania, o którym mowa w art. 84c ust. 16 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (obecnie: Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm., dalej: u.s.d.g.), rozumieć należy nie tylko merytoryczne rozpatrzenie sprzeciwu, ale także rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia sprzeciwu, do którego stosuje się art. 58 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie: Dz. U. z 2013 r., poz. 267, dalej: K.p.a.). W następstwie tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 22 czerwca 2011 r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie kontynuowania czynności kontrolnych.
Ponownie rozstrzygając sprawę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 30 czerwca 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie sprzeciwu wobec wykonywania czynności kontrolnych, wskazując, że wobec wniesienia sprzeciwu z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 84c ust. 3 i ust. 4 u.s.d.g. oraz wobec odmowy przywrócenia terminu do wniesienia tego sprzeciwu, niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania mającego na celu jego merytoryczne rozpatrzenie.
W zażaleniu na to postanowienie skarżące podniosły, że kontrola trwała niedopuszczalnie długo, kontrolowanych nie pouczono o prawie złożenia sprzeciwu na bezprawne jej przedłużanie oraz nie uzasadniono odmowy wszczęcia postępowania w sprawie sprzeciwu.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, stwierdzając, że kontrolowanych pouczono o możliwości wniesienia sprzeciwu.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżące podniosły zarzuty zbieżne z zarzutami zażalenia, a nadto zakwestionowały uznanie, że sprzeciw wniesiony został z uchybieniem terminu.
Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że zaskarżone postanowienie jest konsekwencją uprzednio wydanego rozstrzygnięcia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia sprzeciwu, a ponadto organy podatkowe działały w warunkach związania treścią prawomocnego wyroku sądu administracyjnego. Sąd zauważył także, że w art. 84c ust. 3 i ust. 4 u.s.d.g. przewidziano dwa terminy na wniesienie sprzeciwu wobec wykonywania czynności kontrolnych: 3 dni robocze od dnia wszczęcia kontroli oraz od dnia, w którym nastąpiło przekroczenie limitu czasu kontroli, a wniesienie sprzeciwu dotyczącego naruszenia art. 80a ust. 1 i ust. 2 u.s.d.g. (co do miejsca czynności kontrolnych) jest niedopuszczalne; pouczenie o prawie i terminie wniesienia sprzeciwu zawarto w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżące wniosły o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów procesu.
Zarzuciły naruszenie:
- 1. art. 145 § 1 "ust. 1 pkt a" P.p.s.a. przez przyjęcie, że sprzeciw został złożony po terminie, podczas gdy sposób ustalania terminu nie został logicznie wyjaśniony;
- 2. art. 79a ust. 6 pkt 9 u.d.s.g. w związku z art. 112 K.p.a. przez przyjęcie, że pouczenie jedynie o podstawowych prawach i obowiązkach kontrolowanego, bez pouczenia o prawie złożenia sprzeciwu na bezprawne przedłużanie kontroli, nie stanowi naruszenia prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy z tego powodu skarżące uchybiły terminowi do złożenia sprzeciwu;
- 3. art. 9 u.s.d.g. polegające na braku poszanowania interesów przedsiębiorcy, braku działania organu skarbowego na podstawie prawa przez braku pouczenia skarżących o możliwości wniesienia sprzeciwu wobec wykonywania czynności kontrolnych, czego skutkiem może być utrata prawa do wniesienia sprzeciwu.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy w ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym podkreślić, że rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie sprzeciwu wobec wykonania czynności kontrolnych jest konsekwencją rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, jakim była odmowa przywrócenia terminu do złożenia tego sprzeciwu. Skoro skarżące wystąpiły o przywrócenie wymienionego terminu, to znaczy, że uznały, iż terminowi temu uchybiły. Podnoszenie na etapie postępowania sądowoadministracyjnego twierdzeń, że do uchybienia terminowi jednak nie doszło, przy jednoczesnym popieraniu wniosku o przywrócenie terminu, stanowi sprzeczność logiczną.
Niezależnie jednak od tej niekonsekwencji, skoro skarżące wystąpiły o przywrócenie terminu i nie uzyskały pozytywnego rozstrzygnięcia, nie mogły liczyć na wszczęcie postępowania merytorycznego w sprawie sprzeciwu. Już z tego względu kwestionująca aprobatę sądu dla takiego rozstrzygnięcia skarga kasacyjna rozpoznawana w niniejszym postępowaniu nie może być uwzględniona.
Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy natomiast zauważyć, że jednym z wymogów formalnych skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie przepisu, który w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony, z określeniem jego jednostki redakcyjnej (numerem artykułu, paragrafu, ustępu, punktu, itd.). Jest to istotne dlatego, że ze względu na związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać ani rekonstruować podstaw kasacyjnych. Zarzucając naruszenie "art. 145 § 1 ust. 1 pkt a" P.p.s.a. skarżące nie zauważyły, że paragraf pierwszy art. 145 P.p.s.a. nie dzieli się na ustępy i punkty, ale na punkty i podpunkty, wskutek czego przepis oznaczony tak, jak w zarzucie, w porządku prawnym nie występuje; prowadzi to do zniweczenia postawionego zarzutu ze względu na jego istotny błąd konstrukcyjny.
Nawet jednak przyjmując, że "ust. 1 pkt a" to w istocie "pkt 1 lit. a", należy wskazać, że również tak rozumiany zarzut jest błędnie sformułowany i merytorycznie chybiony. Art. 145 § pkt 1 lit. a) P.p.s.a. odnosi się do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, natomiast uzasadnieniem postawionego zarzutu jest twierdzenie o wadliwym określeniu terminu do złożenia sprzeciwu wobec wykonania czynności kontrolnych. Otóż przepisy normujące terminy do wniesienia omawianego sprzeciwu są przepisami postępowania, a nie prawa materialnego, ponieważ regulują tok czynności postępowania administracyjnego, a nie nakładają na stronę tego postępowania obowiązki o charakterze materialnoprawnym. Adekwatny byłby tu zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., powiązany z zarzutem naruszenia określonych przepisów postępowania administracyjnego.
Niezależnie jednak także od tego błędu konstrukcyjnego, zarzut ten jest merytorycznie chybiony, gdyż sposób ustalania terminu do wniesienia sprzeciwu został logicznie wyjaśniony – wynika on z regulacji zawartej w art. 84c ust. 3 i ust. 4 u.s.d.g. i wynosi trzy dni robocze od dnia wszczęcia kontroli lub od dnia, w którym nastąpiło przekroczenie limitu czasu trwania kontroli; dopuszczalny czas kontroli to – od dnia 7 marca 2009 r. - 12 dni roboczych (art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g.). Jeżeli zatem nastąpiło, jak twierdzą skarżące, przekroczenie limitu czasu trwania kontroli, termin do wniesienia sprzeciwu upłynął trzeciego dnia roboczego od dnia przekroczenia limitu. Ponieważ sprzeciw wniesiono dnia 25 lutego 2010 r., a więc po okresie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli (25 marca 2009 r.), dla zachowania terminu do przekroczenia limitu dni kontroli musiałoby dojść w okresie 22-24 lutego 2010 r. Nawet gdyby zatem przyjąć rozumowanie skarżących wyrażone w skardze, że kontrola rozpoczęta 25 marca 2009 r. trwała 1 rok 2 miesiące i 16 dni) sprzeciw wniesiono niewątpliwie po upływie 3 dni roboczych od przekroczenia tak obliczonego limitu 12 dni czasu trwania kontroli.
W rzeczywistości nie przekroczono go ani w roku 2009, ani w roku 2010, toteż sprzeciw był niedopuszczalny ze względu na uchybienie pierwszemu terminowi do jego wniesienia oraz nieziszczenie się terminu drugiego.
Co się tyczy przewidzianego w art. 79a ust. 6 pkt 9 u.s.d.g. obowiązku pouczenia kontrolowanego przedsiębiorcy o przysługujących mu prawach i ciążących na nim obowiązkach, nie może być wątpliwości, że obowiązek taki istnieje, choć dyskusyjny może być jego zakres. Nie odnosząc się do równie problematycznej kwestii, czy do przypadku skarżących można odpowiednio stosować regulację zawartą w art. 112 K.p.a., traktującym o skutkach zastosowania się strony postępowania do błędnego pouczenia o przysługujących jej środkach prawnych, należy wskazać, że zagadnienie to może być istotne w sprawie o przywrócenie terminu do skorzystania z takiego środka (tu: o przywrócenie terminu do wniesienia sprzeciwu wobec wykonania czynności kontrolnych), ale nie w sprawie, której przedmiotem jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie takiego sprzeciwu ze względu na uchybienie terminu do jego wniesienia. Postawiony zarzut jest więc nieadekwatny do przedmiotu sprawy, a w konsekwencji chybiony.
Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 9 u.s.d.g., który to przepis formułuje generalną zasadę działania organów administracji publicznej z poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy. Zasada ta powinna być rzecz jasna przestrzegana, ale jej szczegółową treść konkretyzują dalsze przepisy u.s.d.g., także przepisy art. 83 i art. 84c u.s.d.g., określające, z jednej strony, dopuszczalny czas trwania kontroli oraz, z drugiej strony, terminy, w których przedsiębiorca może skorzystać z przysługujących mu środków prawnych. I w tym przypadku zarzut, że skutkiem braku odpowiedniego pouczenia skarżących mogła być utrata prawa do wniesienia sprzeciwu, winien być podnoszony w sprawie o przywrócenie terminu do wniesienia takiego środka prawnego, a nie w sprawie o odmowie wszczęcia postępowania ze względu na uchybienie terminowi.
W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie jest zasadny, a więc skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.