Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1208/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 4 stycznia 2012 r. VIII SA/WA 975/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. C., M. H.-B. [...] S. C. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 3 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia sprzeciwu wobec wykonania czynności kontrolnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.qov.pl/
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):
3. 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że w dniu 26 lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) doręczył zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w M. C., M. H.-B. [...] S. C. z siedzibą w W. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od 1.01.2004 r. do 31.12. 2006 r., terminowości uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 1.01.2008 r. do 31.12.2008 r. oraz aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym.

W dniu 2 marca 2009 r. organ kontroli skarbowej doręczył wspólnikowi – M. H.-B. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w powyższym zakresie, natomiast w dniu 3 grudnia 2009 r. doręczenia dokonał M. C. ze wskazaniem nowych osób upoważnionych do przeprowadzenia kontroli.

W dniu 25 lutego 2010 r. (data nadania) Skarżąca wniosła sprzeciw wobec wykonywania czynności kontrolnych wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Wniosek o przywrócenie terminu nie został uzasadniony.

Postanowieniem z dnia 11 marca 2010 r. Naczelnik US orzekł o kontynuowaniu czynności kontrolnych prowadzonych wobec Skarżącej na podstawie doręczonych uprzednio upoważnień.

Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2010 r. Dyrektor IS uchylił w całości w/w rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2010 r., Naczelnik US, po ponownym rozpoznaniu sprawy, odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia sprzeciwu oraz postanowieniem z tej samej daty orzekł o kontynuowaniu czynności kontrolnych.

Postanowieniem z dnia 27 maja 2010 r. Dyrektor IS uchylił w całości postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie sprzeciwu z dnia 25 lutego 2010 r.

Wyrokiem z dnia 7 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1849/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IS z dnia 27 maja 2010 r. wskazując, że do postępowań w przedmiocie rozpatrzenia sprzeciwu, jak i w postępowaniu odwoławczym w tym zakresie w kwestiach nieuregulowanych w ustawie stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Pod pojęciem natomiast "postępowania", o którym mowa w art. 84c ust. 16 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm., dalej: " u.s.d.g."). nie można rozumieć tylko i wyłącznie kwestii merytorycznego rozpoznania sprawy po wniesieniu dopuszczalnego sprzeciwu na czynności kontrolne, lecz także takie zagadnienia jak rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia sprzeciwu. Wskazał, że w sprawie ma zastosowanie art. 58 k.p.a., wobec tego niezasadne było uchylenie postanowienia organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia sprzeciwu.

Podkreślił, że od momentu wszczęcia kontroli podatkowej do dnia wniesienia sprzeciwu, upłynęło znacznie więcej czasu niż wskazane przez organ łącznie 10 dni, a organ nie wykazał nadto, iż zaszły przyczyny powodujące przerwę lub przedłużenie czasu kontroli wymienione w przepisach u.s.d.g.

W wyniku sądowej kontroli, Dyrektor IS postanowieniem z dnia 22 czerwca 2011 r. uchylił postanowienie organu I instancji z dnia 21 kwietnia 2010 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia sprzeciwu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

2.2 Naczelnik US postanowieniem z dnia 30 czerwca 2011 r., rozpoznając ponownie sprawę, odmówił skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia sprzeciwu wobec wykonywania czynności kontrolnych. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał na następujące okresy prowadzenia czynności kontrolnych w Spółce: 2009 r. – od dnia 25.03.2009 r. (data wszczęcia kontroli) do dnia 31.12.2009 r. faktyczne czynności kontrolne trwały 7 dni roboczych; - 2010 r. – 12 dni robocze (10.06.2010 r. doręczono protokół kontroli podatkowej). Naczelnik US stwierdził, że termin do wniesienia sprzeciwu rozpoczął bieg w dniu 26 czerwca 2009 r., ponieważ okres 12 dni roboczych z uwzględnieniem przerw określonych przepisami art. 84c ust. 5 i ust. 7 u.s.d.g. upłynął w dniu 25 czerwca 2009 r., a zatem złożony w dniu 25 lutego 2010 r. sprzeciw wniesiono z uchybieniem terminu do jego wniesienia, o jakim mowa w art. 84 c ust. 4 u.s.d.g. Podniósł, że strona stosownie do art. 58 k.p.a. we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia sprzeciwu nie uprawdopodobniła, że uchybienie to nastąpiło bez jej winy.

1. 2.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania podnosząc zarzut: rażącego naruszenie art. 9 u.s.d.g. polegające na braku poszanowania interesów przedsiębiorcy, braku działania organu skarbowego na podstawie prawa poprzez brak pouczenia skarżącego o możliwości wniesienia sprzeciwu wobec wykonywania czynności kontrolnych, czego skutkiem może być utrata prawa do wniesienia sprzeciwu, rażącego naruszenie art. 8 ust. 1 u.s.d.g. polegające na działaniu organu skarbowego w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa oraz podejmowaniu działań niekorzystnie wpływających na rozwój przedsiębiorcy, błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że wniesienie sprzeciwu wobec wykonywania czynności kontrolnych nastąpiło z uchybieniem terminu do jego wniesienia, podczas gdy Strona nigdy nie została poinformowana o prawie do wniesienia takiego sprzeciwu, co skutkuje brakiem ponoszenia odpowiedzialności za niewykonanie przez organ skarbowy podstawowych obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, art. 80a ust. 1 w zw. z art. 77 ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291c O. p. polegające na pominięciu okoliczności, że postępowanie kontrolne może być prowadzone wyłącznie na podstawie przepisów u.s.d.g., art. 77 ust. 2, art. 84c ust. 10 i art. 84c ust. 16 u.os.d.g. w zw. z art. 58 § 1 k.p.a., gdyż w zakresie nieuregulowanym w u.s.d.g. stosuje się przepisy odrębnych ustaw, a tej konkretnej kwestii przepisy k.p.a., art. 83 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 84c ust. 1 u.s.d.g. poprzez pominięcie okoliczności, iż kontrola zamiast dopuszczalnych 12 dni trwa 1 rok, 2 miesiące i 16 dni, art. 79a ust. 6 pkt 9 u.s.d.g. polegające na pouczeniu przedsiębiorców na początku jedynie o podstawowych prawach i obowiązkach kontrolowanego i w konsekwencji braku pouczenia o prawie złożenia sprzeciwu na bezprawne przedłużanie kontroli – co miało istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchybieniem terminowi do wniesienia sprzeciwu.

1. 2.4. Dyrektor IS, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska w sprawie organ odwoławczy, powołując stosowne przepisy u.s.d.g., powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej tego organu konkludując, że postanowienie to odpowiada prawu. Powołując treść art. 58 k.p.a. uznał, że Skarżąca w złożonym wniosku o przywrócenie terminu do złożenia sprzeciwu nie uprawdopodobniła, że uchybienie to nastąpiło bez jej winy. Nie zostały zatem spełnione przesłanki do jego przywrócenia określone w tym przepisie.
2. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).
3. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów procesu. Postawiła zarzuty zbieżne z uprzednio powołanymi w złożonym na etapie postępowania odwoławczego zażaleniu. 3.2. W uzasadnieniu skargi zbliżonym w swej treści z uzasadnieniem wniesionego uprzednio zażalenia Strona wywiodła, że nie może w chwili obecnej ponosić odpowiedzialności i utracić prawa do wniesienia sprzeciwu tylko z tego powodu, że organ skarbowy nie wykonał swoich ustawowych obowiązków, tj. nie pouczył o przysługujących prawach, w tym o prawie do wniesienia sprzeciwu wobec wykonywania czynności kontrolnych.

3.3 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

1. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Sąd powołując przepisy art. 84c ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 9, ust. 10, ust. 16 u.s.d.g. oraz art. 58 k.p.a. stwierdził, że wydane rozstrzygnięcia organów podatkowych odpowiadają prawu. Strona we wniosku o przywrócenie terminu nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Za nietrafny Sąd uznał także, w świetle okoliczności sprawy, zarzut o niepoinformowaniu Strony o prawie wniesienia sprzeciwu wobec podejmowanych przez organ czynności kontrolnych. Zdaniem Sądu, stosowne pouczenia zostały zawarte w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej (na drugiej stronie), które wszakże istotnie nie zawierają wskazania wyliczonego w dniach terminu do złożenia sprzeciwu i odsyłają do stosownych zapisów u.s.d.g., jednakże ta kwestia pozostaje bez wpływu na wynik sprawy i nie stanowi o naruszeniu prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.).

Zaznaczył także, że wiadome Sądowi z urzędu jest i to, że zarzuty te były przedmiotem oceny sądu administracyjnego. (prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 284/10).

Z tych względów, Sąd I instancji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

1. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1 Od wymienionego na wstępie wyroku WSA w Warszawie, Strona skarżąca- radca prawny M. C. i radca prawny M. H.-B. - złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. 1) naruszenie art. 87 § 5 p.p.s.a. w. z art. 112 k.p.a. poprzez przyjęcie, że błędne pouczenia organu administracji nie stanowi ważnej przyczyny uzasadniającej przywrócenia terminu do wniesienia sprzeciwu wobec wykonania czynności kontrolnych,
2. 2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 79a ust. 6 pkt. 9 u.s.d.g. w zw. z art. 112 k.p.a. polegające na przyjęciu, że pouczenie jedynie o podstawowych prawach i obowiązkach kontrolowanego bez pouczenia o prawie złożenia sprzeciwu na bezprawne przedłużanie kontroli nie stanowi naruszenia prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a przecież z tego powodu skarżące uchybiły terminowi złożenia sprzeciwu, 3) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 9 u.s.d.g. polegające na braku poszanowania interesów przedsiębiorcy, braku działania organu skarbowego na podstawie prawa poprzez brak pouczenia skarżącego o możliwości wniesienia sprzeciwu wobec wykonywania czynności kontrolnych, czego skutkiem może być utrata prawa do wniesienia sprzeciwu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał na brak odniesienia się Sądu do daty upływu terminu do wniesienia sprzeciwu. Nie wiadomo bowiem, jaką datę przyjął Sąd, za datę wniesienia sprzeciwu w terminie. Wywiedziono także, że brak pełnego i zgodnego z prawem pouczenia o prawach i obowiązkach kontrolowanego przedsiębiorcy, nie może skutkować pozbawieniem strony prawa do wniesienia sprzeciwu. Podniesiono, że w sprawie dwa czynniki mają wpływ na niezawinienie Skarżącej w uchybieniu terminu do wniesienia sprzeciwu, a mianowicie: bezpodstawne, dowolne ustalenie okresu 12 dni roboczych z uwzględnieniem przerw określonych przepisami ustawy u.s.d.g. i przyjęcie, że upływał z dniem 25 czerwca 2009 r. oraz brak pouczenia przedsiębiorcy, o prawie wniesienia sprzeciwu wobec wykonywania czynności kontrolnych, po upływie 12 dni kontroli.

5.2 Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie Sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało.

Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r., sygn. akt IV CKN 1595/00, Lex nr 53119). Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie obejmuje wskazanie, które przepisy - oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu, litery) ustawy - zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało (na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu), a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 639/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 2 (5), poz. 39 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego).

6.1. Skarga ta oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Przy czym zauważyć należy, że skarga kasacyjna sporządzona została w sposób daleki od stawianych temu środkowi zaskarżenia wymagań, a czasami wręcz niezrozumiały.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd przepisu art.87§5 p.p.s.a. w związku z art.112 k.p.a. poprzez przyjęcie, iż błędne pouczenia organu administracji nie stanowiły ważnej przesłanki przywrócenia terminu wskazać należy, że w ogóle ww. przepisy nie były przedmiotem rozważań Sądu I instancji. Przywołany w skardze kasacyjnej art.87§5 p.p.s.a. stanowi, że "po upływie roku od uchybionego terminu, jego przywrócenie jest dopuszczalne tylko w przypadkach wyjątkowych". Przepis ten dotyczy przywracania terminów w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a nie administracyjnym.

Natomiast art.112 k.p.a. stanowi, że "błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania albo wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego nie może szkodzić stronie, która zastosowała się do tego pouczenia". Jak wynika z akt sprawy Skarżąca nie uchybiła żadnemu terminowi w postępowaniu sądowym i nie występowała o jego przywrócenie jak również nie została błędnie pouczona o prawie wniesienia zażalenia do organu II instancji a następnie skargi do sądu administracyjnego zatem zarzut w powyższych zakresie jest oczywiście bezzasadny.

6.2. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia tj. art.9 u.s.d.g. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na braku poszanowania interesów przedsiębiorcy, braku działania organu skarbowego na podstawie prawa poprzez brak pouczenia skarżącego o możliwości wniesienia sprzeciwu. Przepis ten stanowi, że wykonując swoje zadania, w szczególności w zakresie nadzoru i kontroli, właściwy organ działa wyłącznie na podstawie i w granicach prawa, z poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy. Norma art. 9 należy do norm o wyjątkowo niskiej "kontrowersyjności". Nie budzi bowiem wątpliwości, że kompetentne organy administracji publicznej państwa opartego na standardach demokratycznych, a przy tym - w sferze gospodarczej - rynkowych, powinny w swoich działaniach szanować "uzasadnione interesy" wolnych i równych sobie obywateli, w tym także przedsiębiorców. Należy zwrócić uwagę na regulację art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, które stanowią odpowiednio: "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej", a także "organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa". "Poszanowanie uzasadnionych interesów przedsiębiorców" ma towarzyszyć organom administracji szczególnie przy podejmowaniu wobec przedsiębiorców czynności z zakresu "nadzoru i kontroli". Wyróżnienie to nie budzi wątpliwości, ponieważ w tych sferach dochodzi do "bezpośredniego kontraktu" między administracją a przedsiębiorcami, co naturalnie może prowadzić do konfliktu wzajemnych interesów. Należy zwrócić uwagę, że kompetencje administracji w tej sferze zostały nieco ograniczone w rozdziale 5 ustawy pt. "Kontrola przedsiębiorców". Wydaje się jednak, że "poszanowanie uzasadnionych interesów przedsiębiorców" powinno towarzyszyć administracji - w granicach obowiązującego prawa - przede wszystkim przy wydawaniu dotyczących ich decyzji administracyjnych (por. S. Koroluk, Komentarz do art.9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, LEX).

Z analizy treści zarzutów dotyczących błędnej wykładni art.9 u.s.d.g. wynika, że wysuwając je, autorki skargi kasacyjnej miały zapewne na myśli uchybienia natury proceduralnej (brak pouczenia o możliwości wniesienia sprzeciwu), a nie prawa materialnego. Zakładając, że ich intencją było wytknięcie tego rodzaju wadliwości wskazać należy, że jak wynika z akt administracyjnych przedmiotowej sprawy stosowne pouczenia zostały zawarte w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej (na drugiej stronie).

6.3. Kolejny zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej dotyczy naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.79a ust.6 pkt 9 u.s.d.g. w związku z art.112 k.p.a. polegającą na przyjęciu, że pouczenie jedynie o podstawowych prawach i obowiązkach kontrolowanego bez pouczenia o prawie złożenia sprzeciwu na bezprawne przedłużanie kontroli nie stanowi naruszenia prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 79a ust. 6 pkt 9 u.s.d.g. w związku z art.112 k.p.a., wyjaśnić należy, iż pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego przedsiębiorcy polega na wskazaniu przepisów prawnych, które regulują uprawnienia i obowiązki kontrolowanego przedsiębiorcy. Przepis ten nie określa natomiast sposobu ani formy pouczenia kontrolowanego o jego prawach i obowiązkach w trakcie przeprowadzanej kontroli. Z akt administracyjnych wynika, że podstawowe prawa i obowiązki kontrolowanego w trakcie kontroli podatkowej zostały wymienione na drugiej stronie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Organ pierwszej instancji w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 19 marca 2009 r. wskazał, iż podatnik będący przedsiębiorcą może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d u.s.d.g.

W świetle powyższego ww. zarzut naruszenia art. 79a ust. 6 pkt 9 u.s.d.g. w związku z art.112 k.p.a. jest niezasadny. Na marginesie zauważyć należy, że Strona, korzystając z przysługującego jej prawa w dniu 27 marca 2009 r. wniosła trzy sprzeciwy wobec podjęcia i wykonywania czynności kontrolnych, zatem wnosząc kolejny sprzeciw w dniu 25 lutego 2010 r. nie może skutecznie zarzucać, że nie została pouczona o prawie wniesienia sprzeciwu i dlatego uchybiła terminowi. Wiadomym Sądowi z urzędu jest także, że zarzuty te były już przedmiotem oceny sądu administracyjnego (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 284/10).

7. Mając na uwadze, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się nietrafne, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.