Uzasadnienie
- 1.1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, o sygn. akt III SA/Wa 1436/12, w sprawie ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 23 grudnia 2011 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
- 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji podała, że jest wspólnikiem spółki osobowej, która ma wielu wspólników. Umowa spółki dzieli wszystkich wspólników na dwie grupy. Do każdej grupy należy więcej niż jeden wspólnik. Uczestniczenie w zysku spółki osobowej jest określone w umowie spółki w ten sposób, że grupie nr I przyznano określony procentowy udział w zysku i grupie nr II też przyznano określony procentowy udział w zysku. Razem daje to 100%. Umowa spółki osobowej przewiduje ponadto, że udział w zysku grupy jest dzielony między wspólnikami według uchwały podjętej przez wspólników grupy. Spółka zadała pytanie: Czy w okresie od zarejestrowania spółki osobowej do dnia podjęcia uchwały przychody i koszty uzyskania przychodów przypadają na Spółkę w równych częściach w obrębie grupy (określony procentowy udział w zysku przypadający na grupę dzieli się przez liczbę wspólników należących do grupy), a od dnia podjęcia uchwały przez wspólników grupy przychody i koszty uzyskania przychodów przypadają na Spółkę jako wspólnika w wysokości określonej uchwałą? W ocenie Spółki zastosowanie ma tu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."), który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Spółka stwierdziła, że zdanie "w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe" najczęściej znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy umowa dla nikogo nie przewiduje udziału w zysku. Wtedy, aby obliczyć udział wspólnika w zysku, dzieli się 100% przez liczbę wspólników. Umowa spółki osobowej, w której Spółka jest wspólnikiem, przewiduje ustalanie udziału w zysku w ten sposób, że najpierw dzieli się go we wskazanych w umowie spółki proporcjach na dwie grupy wspólników, a następnie wspólnicy każdej grupy dzielą go między sobą według przez nich podjętej uchwały. W początkowym okresie takiej uchwały nie ma, a w związku z tym, że wiadomo, ile zysku ma przypadać na członków danej grupy, to należy podzielić określony procentowy udział w zysku przyznany grupie przez liczbę wspólników należących do grupy. Wadliwe byłoby podzielenie 100% przez liczbę wszystkich wspólników należących do obydwu grup, bo wtedy zsumowane udziały w zysku wspólników należących do danej grupy byłyby inne niż przyznany umową tej grupie spółki udział procentowy. W konkluzji Spółka uznała, że od dnia podjęcia uchwały przez wspólników grupy na Spółkę przypada taki udział w zysku, jaki przewiduje uchwała. Wynika to z tego, że tak przewiduje umowa spółki, a u.p.d.o.p. mówi o proporcjonalnie przypadającym na wspólnika udziale w zysku.
- 1.3. W wydanej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że prawa wspólników spółki osobowej do udziału w zysku tej spółki są z założenia równe. Zasady tej nie stosuje się jednak w sytuacji, gdy istnieje "przeciwny dowód", z którego wynika, że wspólnicy spółki osobowej określają swój udział w zysku w sposób odmienny. Wówczas rozliczenie przychodów i kosztów związanych z udziałem w spółce osobowej odbywa się w oparciu o ustalony przez wspólników, określony np. w sposób procentowy, udział w zysku przypadający na danego wspólnika. Ustalenia wspólników w tym zakresie powinny w sposób jednoznaczny wskazywać, jaka część zysku spółki osobowej przypada na konkretnego wspólnika. Zdaniem Ministra Finansów sposób podziału zysku określony w umowie spółki osobowej nie został określony w sposób jednoznaczny i nie wskazuje indywidualnie jaka część udziału w zysku ma przypadać na poszczególnych wspólników tej spółki, w tym na Spółkę. W związku z powyższym nie można było uznać, że istnieje "przeciwny dowód", o którym mowa w art. 5 ust. 1 zdanie 2 u.p.d.o.p. W tej sytuacji w ocenie organu wydającego interpretację dalej należy stosować ogólną zasadę określoną w art. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którą prawa wspólników do udziału w zysku spółki osobowej są równe.
- 2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wywiodła skargę, w której wniosła o uchylenie interpretacji, której zarzucono naruszenie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa").
- 2.2. W uzasadnieniu podniesiono, że wydana interpretacja dotyczyła innego stanu faktycznego, w którym wszyscy wspólnicy jednocześnie podejmują uchwałę o podziale zysku, podczas gdy nic takiego nie będzie mieć miejsca, gdyż jak podano w opisie stanu faktycznego "umowa spółki dzieli wszystkich wspólników na dwie grupy". Każda z grup ma określony w umowie spółki procentowy udział w zysku. Tylko udział w zysku pomiędzy wspólnikami grupy jest dzielony pomiędzy wspólników grupy na podstawie uchwały podjętej przez wspólników grupy. Pełnomocnik podkreślił, że Spółka nigdzie nie wskazywała, że wszyscy wspólnicy podejmą wspólną uchwałę lub że obie grupy wspólników będą podejmowały uchwałę tego samego dnia.
- 2.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
- 2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiadała wymogom art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji interpretacja dotyczyła stanu faktycznego, w którym wszyscy wspólnicy jednocześnie podejmują uchwałę o podziale zysku, podczas gdy - jak podano w opisie stanu faktycznego – "umowa spółki dzieli wszystkich wspólników na dwie grupy", a każda z grup ma określony w umowie spółki procentowy udział w zysku. Tylko udział w zysku pomiędzy wspólnikami grupy jest dzielony pomiędzy wspólników grupy na podstawie uchwały podjętej przez wspólników grupy. Słusznie organ upoważniony do wydania interpretacji wywodził, że z unormowania zawartego w wymienionym przepisie wynika, że prawa wspólników spółki osobowej do udziału w zysku tej spółki są z założenia równe. Zasady tej nie stosuje się jednak w sytuacji, gdy istnieje "przeciwny dowód", z którego wynika, że wspólnicy spółki osobowej określają swój udział w zysku w sposób odmienny. Wówczas rozliczenie przychodów i kosztów związanych z udziałem w spółce osobowej odbywa się w oparciu o ustalony przez wspólników, określony np. w sposób procentowy, udział w zysku przypadający na danego wspólnika. Ustalenia wspólników w tym zakresie powinny w sposób jednoznaczny wskazywać, jaka część zysku spółki osobowej przypada na konkretnego wspólnika. Dla Sądu I instancji nie była czytelna argumentacja organu dotycząca nieuznania jako przeciwdowodu w rozumieniu art. 5 u.p.d.o.p. umowy dotyczącej podziału wspólników na dwie grupy, bowiem taki podział zgodnie z argumentacją Skarżącej miał determinować sposób podziału zysku względem wszystkich wspólników. Jeżeli taka umowa powoduje, że obie grupy mają różny udział w zysku, to o ile podział zysku w ramach grup będzie zależny od liczby wspólników w danej grupie, a grupy pod względem ilości wspólników nie będą równie, to również udziały poszczególnych wspólników nie będą równe. Taki stan rzeczy pozostawałby w kolizji z twierdzeniem organu, że późniejsze podejmowanie uchwał przez wspólników spółki osobowej, w sprawie ustalenia proporcji podziału zysku związanego z działalnością spółki osobowej, musi być dokonane z uwzględnieniem faktu, że przy tak sformułowanej umowie prawo każdego ze wspólników do udziału w zysku, o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., jest równe bez względu na przynależność do jednej z grup wspólników, o których mowa jest w umowie spółki osobowej. W ocenie Sadu I instancji przedwczesna była więc argumentacja organu, że ustalenia wspólników nie wskazywały w sposób jednoznaczny jaka cześć zysku spółki osobowej przypada na konkretnego wspólnika.
- 3.1. Od powyższego orzeczenia Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 176 w związku z art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne zobowiązanie Ministra Finansów do wezwania wnioskodawcy celem uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i doprecyzowania podziału zysku w kontekście zysku każdego ze wspólników.
- 3.2. W uzasadnieniu podniesiono, że Minister Finansów szczegółowo wyjaśnił kwestię nieuznania jako przeciwdowodu, umowy dotyczącej podziału wspólników na dwie grupy.
- 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
- 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
- 4.3. Wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez niezasadne zobowiązanie Ministra Finansów do wezwania wnioskodawcy celem uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i doprecyzowania podziału zysku w kontekście zysku każdego ze wspólników, nie zasługiwał na uwzględnienie. Tak sformułowany zarzut na gruncie rozpatrywanej sprawy jest niezasadny, ponieważ prowadzi w istocie do próby zakwestionowania przyjętej przez Sąd I instancji wykładni prawa materialnego. Sąd bowiem po przeanalizowaniu art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. uznał, że nie są dla niego jasne powody dla których organ podatkowy uznał, że umowa dotycząca podziału wspólników na dwie grupy nie stanowi przeciwdowodu i następnie zobowiązał organ do wezwania wnioskodawcy celem uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i doprecyzowania podziału zysku w kontekście zysku każdego ze wspólników. W takiej sytuacji prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny powinien wskazywać naruszenie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że wspomniana powyżej umowa stanowi przeciwdowód, o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. W podstawach kasacyjnych, które winny zostać prawidłowo sformułowane po myśli art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a., należało wskazać i uzasadnić błędną wykładnię prawa materialnego, czego jednak w skardze kasacyjnej nie uczyniono. Dopiero tak postawiony zarzut mógłby implikować postawienie zarzutu naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania, poprzez niezasadne zobowiązanie Ministra Finansów do wezwania wnioskodawcy w celu uzupełnienia stanu faktycznego. Należy zaś zauważyć, że WSA w Warszawie poprzez przyjęcie określonej wykładni pojęcia "dowodu przeciwnego" z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. nakazał organowi interpretacyjnemu wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej za pomocą zarzutu proceduralnego organ próbuje zwalczać wykładnię prawa materialnego, przyjętą za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, która następnie legła u podstaw wytycznych związanych z dalszym procedowaniem. W związku z tym, że wykładni prawa materialnego nie można podważyć poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania, podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie nie zasługują na uwzględnienie. Ponownie podkreślić bowiem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że nie jest uprawniony w żadnym zakresie do uzupełnienia postawionych zarzutów. Bezskuteczność przywołanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego wynika przede wszystkim z jego wadliwego sformułowania tak w petitum jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
- 4.4. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).