Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 509/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w K.(dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku (dalej: "SKO") w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości, uchylenie skarżonego wyroku w całości, alternatywnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku WSA w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:
- - art. 2 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 a ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, poprzez uznanie spornych budynków Spółki za budowie;
- - art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243 poz. 1623 ze zm., dalej: "Prawo budowlane", w brzmieniu obowiązującym w roku, którego dotyczy niniejsze postępowanie), a także art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, poprzez uznanie, że instalacje i urządzenia znajdujące się w budynkach stanowią budowle (a tym samym zignorowanie jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, jaka obowiązuje w tym przedmiocie), podczas gdy tworzą one obiekt budowlany wraz z budynkiem i z tego powodu podlegają opodatkowaniu łącznie z nim od powierzchni użytkowej budynku;
- - art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt. 1 lit b) Prawa budowlanego i art. 3 pkt 3 tej ustawy, przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że budynki wraz z instalacjami i urządzeniami stanowią całość techniczno-użytkową z siecią elektroenergetyczną i podlegają opodatkowaniu w kategorii budowli związanych z działalnością gospodarczą;
- - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez uznanie za budowle urządzeń i instalacji, które nie są wymienione w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego, ani nie są podobne do któregokolwiek z obiektów tam wymienionych, co oznacza zastosowanie przez Organ wykładni in dubio pro fisco i powoduje równoczesne naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: "o.p." zarzut mieszany - naruszenia prawa materialnego oraz proceduralnego);
- - art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, poprzez bezzasadne odmienne potraktowanie podatkowo transformatorów od reszty spornych urządzeń, mimo przeprowadzenia jednolitego wnioskowania i zastosowania tożsamej argumentacji dla transformatorów oraz reszty spornych urządzeń, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 48, dalej: "Konstytucja RP"); taka interpretacja, różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych, narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym;
- - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) Prawa budowlanego oraz w związku z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres Prawa budowlanego.
- II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO wydaną z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego, a tym samym zlekceważył naruszenie przez organy podatkowe art. 21 § 3 o.p. w związku z art. 4 § 1 pkt 3 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 2a (zasada in dubio pro tributario), art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 21 § 3 o.p.;
- - art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego określonych w pkt I niniejszej skargi;
- - art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które nie uwzględnia zasady związania Sądu wyrokiem WSA oraz NSA, jakie zapadły już w niniejszej sprawie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Problem oceny, czy stacje elektroenergetyczne (rozdzielnia, autotransformator, transformator, agregat prądotwórczy), podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z tego powodu, że można je zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mimo że spełniają one definicję budynku w rozumieniu zarówno ustawy podatkowej, jak i ustawy Prawo budowlane, był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 14 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1563/17, a także z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2479/17, sygn. akt II FSK 2802/17, sygn. akt II FSK 3341/17 i sygn. akt II FSK 2412/17 (wyżej wymienione wyroki zostały opublikowane w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się w nich do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2432), w którym stwierdzono, że "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP".
Zgodnie z art. 190 Konstytucja RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wzgląd na te atrybuty przemawia za uznaniem, zwłaszcza w przypadku wyroków negatywnych, ich prawotwórczego charakteru, tj. że kreują one normę derogującą o charakterze ogólnym i abstrakcyjnym (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, publ. CBOSA). Mimo tego, że nie zostały one uwzględnione w zamkniętym katalogu źródeł prawa z art. 87 Konstytucji RP, ustrojodawca przyznał im równorzędne walory. Orzeczenie Trybunału współkształtuje zatem porządek prawny i musi być uwzględniane w procesie stosowania prawa, stając się niekiedy bezpośrednią podstawą orzeczenia sądowego, co bywa traktowane jako bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sąd (tak przykładowo: T. Grzybowski, Wpływ zmian prawa na jego wykładnię, Warszawa 2013).
W rozpoznanej sprawie WSA przyjął za organami podatkowymi, że sieć elektroenergetyczna stanowi budowlę, którą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania i stanowią integralną całość techniczno-użytkową
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to jest nie do zaakceptowania w świetle wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dokonywanej z uwzględnieniem ustaleń Trybunału Konstytucyjnego poczynionych w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2432). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że szczegółowa analiza definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych została już wcześniej przez ten Trybunał przeprowadzona w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (publ. OTK-A 2011/7/71), w którym sformułowano w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa zmieniająca. Przywołane orzeczenie dotyczyło bezpośrednio opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych oraz zlokalizowanych w nich obiektów i urządzeń, chociaż w jego uzasadnieniu określono ogólne warunki, na jakich dopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia jest uznanie określonych obiektów za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Przedmiotem zapadłego rozstrzygnięcia nie było natomiast w zasadzie zagadnienie rozgraniczenia pojęć budynku i budowli, jednak nie ulegało wątpliwości, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.
W ocenie Trybunału, określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami posiada zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości. Z jednej strony uznanie pewnych obiektów za budynki lub budowle decyduje niekiedy o tym, czy są one w ogóle przedmiotem owego podatku, z drugiej zaś - pozwala ustalić jego podstawę. Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podlegają budynki lub ich części oraz budowle lub ich części, przy czym te ostatnie tylko wówczas, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. przewiduje z kolei, że podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa, natomiast dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z pewnymi zastrzeżeniami - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, będącą podstawą obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w wypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
Zdaniem Trybunału nie zasługuje na akceptację stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., bowiem przemawiają za tym dwa argumenty - językowy i celowościowy. Jak dalej argumentuje Trybunał, definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, jest nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne.
Odnosząc się natomiast do argumentów natury celowościowej przywoływanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunał wskazał, że pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w prawie budowlanym oraz w ustawie o podatkach lokalnych, wskazanych w wyroku o sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A 2011/7/71), w przypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należy uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Uwzględnienie tej przesłanki prowadzi bowiem do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Taki zabieg stanowi zatem nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2012, s. 242-243, 344).
W niniejszej sprawie materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy jednoznacznie wskazuje, że na obszarze stacji elektroenergetycznej znajdują się obiekty (dla przykładu można wskazać na budowle ochronne [stróżówki] wymienione w opinii techniczno - budowlanej dotyczącej kwalifikacji wybranych obiektów P.,str. 3 znajdująca się w aktach administracyjnych), w stosunku do których należy wyjaśnić, czy nie spełniają kryteriów budynku, przy uwzględnieniu wykładni wskazanej w wyrokach TK. Konieczność poczynienia tych ustaleń determinowała charakter rozstrzygnięcia – biorąc bowiem to pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko za uzasadnione uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, ale i działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną decyzję SKO.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ ten będzie obowiązany uwzględnić przedstawioną w niniejszym wyroku wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skład orzekający podkreśla przy tym, że następstwem wykładni, uznanej przez Trybunał Konstytucyjny za zgodną z Konstytucją, jest niemożność potraktowania budynków jako części składowych budowli w postaci sieci technicznej. To z kolei prowadzi do konieczności odrębnego ich opodatkowania jako przedmiotów opodatkowania odrębnych od budowli sieci technicznej.
W przedstawionym wyżej kontekście zarzuty naruszenia prawa procesowego przedstawiają się jako w części zasadne – a to w tym zakresie, w jakim Skarżąca wskazuje na to, iż rozstrzygnięcie powinno być inne. Dokonana wyżej wykładnia prawa materialnego czyniła natomiast ocenę naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. zbędną.
Stwierdzić również należy, że zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem WSA oraz NSA orzekając na poprzednich etapach postępowaniach niniejszej sprawy dopuściły możliwość dokonania – w określonym zakresie – innej kwalifikacji przedmiotowych urządzeń. Co istotne jednak, sądy te właśnie "dopuściły" taką możliwość, nie przesądzając tej kwestii. Uwzględnienie wyroków Trybunału Konstytucyjnego, wskazanych w niniejszym uzasadnieniu, powoduje natomiast, że odmiennej oceny spornych elementów dokonać obecnie nie można.
Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną decyzję SKO. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a., dokonując miarkowania zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym z uwagi na tożsamość skarg kasacyjnych w sprawie rozpoznawanej i innych sprawach skarżącej spółki rozpoznawanych na tej samej wokandzie, w których nadto przesądzające o uwzględnieniu skargi kasacyjnej znaczenie miały argumenty wyłożone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2432).