Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 lutego 2014r., sygn.akt I SA/Gl 548/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez J. [...] S.A. z siedzibą w J. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 11 lutego 2013r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:
W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia 3 grudnia 2008r. określił J. [...] S.A. z siedzibą w J.(spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2003 i za rok 2004, uznając za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowle i urządzenia w wyrobiskach górniczych, które nie zostały uwzględnione do opodatkowania w złożonych przez spółkę deklaracjach podatkowych.
Spółka wniosła od powyższej decyzji odwołanie zarzucając naruszenie prawa wynikające z przyjęcia przez organ, że znajdujące się pod ziemią składniki majątkowe spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach zawiesiło postępowanie podatkowe z uwagi na skierowane do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne (w sprawie P 33/09), a po podjęciu postępowania wydało decyzję z dnia 11 lutego 2013r., którą uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło na wstępie, że kwota zobowiązania w wysokości wynikającej ze złożonych deklaracji podatkowych za lata 2003 i 2004 została przez spółkę zapłacona w ratach do dnia 15.12.2004r., a kwota zobowiązania stanowiąca różnicę pomiędzy wysokością zadeklarowaną a wysokością określoną w decyzji organu I instancji została przez spółkę wpłacona wraz z odsetkami za zwłokę w dniu 9.12.2008r., co spowodowało, że zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2003 i 2004 wygasło wskutek zapłaty i nie może już wygasnąć po raz drugi w wyniku przedawnienia. Tym samym możliwe jest kontynuowanie postępowania podatkowego wszczętego przed upływem terminu przedawnienia, ale tylko w granicach zobowiązania, które wygasło wskutek zapłaty.
Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że postępowanie wyjaśniające wymaga uzupełnienia z uwzględnieniem kryteriów (opisanych w uzasadnieniu omawianej decyzji), które organ I instancji winien zastosować dla ustalenia, jakie obiekty i urządzenia w roku 2003 i 2004 pozostawały zainstalowane pod ziemią w poszczególnych środkach trwałych z rodzaju 200 KŚT. Po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz zakwalifikowaniu konkretnych obiektów do budowli organ I instancji winien wezwać spółkę do określenia ich wartości (nie uwzględniających kosztów drążenia wyrobiska), bądź też powołać do tego celu biegłego.
W skardze wniesionej na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie art.233 § 1 pkt 2 lit.a oraz art.208 § 1 w związku z art.70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy decyzję organu I instancji w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003 należało uchylić, a postępowanie w tym zakresie umorzyć z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołała się na pogląd prawny wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012r., sygn.akt I FPS 1/12.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.
Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podziela zarzuty skargi, iż organy podatkowe po upływie terminu przedawnienia określonego w art.70 § 1 O.p. nie są uprawnione do procedowania w sytuacji, gdy do uregulowania zobowiązania doszło przed upływem tego terminu. Odwołał się przy tym do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012r. w sprawie I FPS 1/12, w której stwierdzono, że w świetle art.70 § 1 i art.208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art.59 § 1 pkt 1 O.p.).
W rozpoznawanej sprawie, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, bezspornym jest, że wszczęcie postępowania podatkowego w odniesieniu do roku podatkowego 2003 i 2004 nastąpiło w dniu 25.08.2008r., poza sporem pozostaje również okoliczność, że zobowiązania wynikające z decyzji organu I instancji zostały uregulowane przed upływem terminu przedawnienia (w dniu 9.12.2008r.). Zgodnie z art.70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w niniejszej sprawie oznacza, że zobowiązanie podatkowe za rok 2003, winno przedawnić się z dniem 31.12.2008r. Decyzja organu odwoławczego w sprawie określenia tego zobowiązania wydana została natomiast po tej dacie, tj. w dniu 11 lutego 2013r. W tej sytuacji – w ocenie Sądu – rację ma spółka wskazując, że wygaśnięcie zobowiązania przez zapłatę, a następnie upływ terminu przedawnienia pozbawia organy możliwości orzekania, a okoliczność tę organ winien uwzględnić z urzędu.
Nie zmienia tego fakt, że organ wydał tzw. decyzję kasacyjną, gdyż brak podstaw prawnych do orzekania w sprawie zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania pozbawia organ jakiegokolwiek procedowania. Skoro rzeczą bezsporną jest, że zobowiązanie za 2003r. wygasło wcześniej przez jego zapłatę, to tym samym po upływie terminu przedawnienia, tj. po dniu 31.12.2008r. w myśl cytowanej uchwały prowadzenie tego postępowania było niedopuszczalne i powinno skutkować jego umorzeniem z uwagi na treść art.70 § 1 i art.208 § 1 O.p.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie znalazł podstaw do odejścia od poglądu zaprezentowanego w przywołanej wyżej uchwale.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd zalecił organowi odwoławczemu uwzględnienie rozważań prawnych przedstawionych w uzasadnieniu wyroku oraz poglądu zawartego w powołanej uchwale z dnia 3 grudnia 2012r., a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia procesowego uwzględniającego skutek procesowy wiążący się z upływem terminu określonego w art.70 § 1 O.p.
Z przedstawionych przyczyn Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję na mocy art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", wstrzymując jednocześnie jej wykonanie (art.152 p.p.s.a.) oraz zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania (art.200 p.p.s.a.).
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (Kolegium) zaskarżyło powyższy wyrok skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:
- - przepisów postępowania - art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.208 § 1 i art.70 § 1 O.p. oraz art.233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. przez ich nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu konieczności umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania objętego decyzją,
- - prawa materialnego - art.70 § 1 O.p. w związku z art.59 § 1 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wygaszone na skutek zapłaty zobowiązanie podatkowe wygasa ponownie w związku z upływem terminu przedawnienia.
Powołując się na powyższe Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Kolegium podkreśliło, że ocena zagadnienia wpływu zapłaty zobowiązania podatkowego na możliwość orzekania przez organ podatkowy o wysokości tego zobowiązania po upływie terminu przedawnienia z art.70 § 1 O.p. nie jest jednoznaczna, zaś przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia nie odpowiada charakterowi instytucji przedawnienia w prawie daniowym. Przedawnienie zobowiązań podatkowych nie jest prawem podmiotowym, lecz wyrazem polityki państwa i podatnicy, którzy wywiązali się ze swoich zobowiązań w zakresie podatków, nie mogą wywodzić korzyści z tej sytuacji. Zdaniem Kolegium, upływ terminu przedawnienia ma znaczenie przede wszystkim dla wykonania decyzji. Nadejście terminu przedawnienia, a co za tym idzie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nie czyni natomiast postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego bezprzedmiotowym, postępowanie takie służy bowiem sprawdzeniu, czy uiszczona tytułem podatku kwota została uiszczona należnie, a to przez określenie kwoty zobowiązania podatkowego (w części nie wygasłej w następstwie przedawnienia).
W interesie zarówno podatnika, jak i organu podatkowego jest bowiem rozstrzygnięcie, czy zobowiązanie podatkowe zostało prawidłowo określone w decyzji bądź w deklaracji podatkowej. Stanowisko zajęte przez Sąd uniemożliwia natomiast takie działanie. Postępowanie nie może się toczyć, jeżeli brak jest przedmiotu postępowania, a w niniejszej sprawie takim przedmiotem jest zobowiązanie podatkowe i dalsze prowadzenie postępowania po zapłacie podatku jest podyktowane potrzebą weryfikacji tego, czy w istocie pokryte wpłatą zobowiązanie podatkowe zostało prawidłowo określone (w deklaracji bądź w decyzji).
W ocenie Kolegium, Sąd pierwszej instancji zastosował nieprawidłową wykładnię art.70 § 1 w związku z art.59 § 1 O.p., co spowodowało z kolei naruszenie art.208 § 1 O.p. Sąd winien był przyjąć, że upływ terminu przedawnienia nie czyni bezprzedmiotowym samego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji, że dopuszczalne jest orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, jednakże wyłącznie w zakresie zobowiązania podatkowego zapłaconego przed tym terminem.
Na zakończenie Kolegium podniosło, że wobec zarysowującej się niespójności orzeczniczej wskazane było, aby Sąd pierwszej instancji zawiesił postępowania do czasu podjęcia uchwały przez pełen skład izby Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.
Stosownie do art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie przesłanki powodujące nieważność postępowania nie zachodzą, zatem Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył się do oceny podstaw powołanych we wniesionej skardze kasacyjnej.
Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że powodem, dla którego Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę spółki było podzielenie przez ten Sąd poglądu prawnego przedstawionego w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012r., sygn.akt I FPS 1/12 (ONSAiWSA z 2013r., nr 3, poz.370), tj. że w świetle art.70 § 1 i art.208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art.59 § 1 pkt 1 O.p.). W uzasadnieniu tej uchwały wskazano przy tym, że w art.59 § 1 O.p. przewidziane zostały różne sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w tym przez zapłatę zobowiązania podatkowego - art.59 § 1 pkt 1 O.p., jak również na skutek przedawnienia - art.59 § 1 pkt 9 O.p.. Kwestie przedawnienia uregulowano w art.70 § 1 O.p. w ten sposób, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a instytucja ta stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia zobowiązania, a instytucja ta służy zachowaniu pewności obrotu.
W uzasadnieniu uchwały, o której mowa, zawarto również – co należy podkreślić w związku z argumentacją prezentowaną w skardze kasacyjnej - wywód prawny o różnych skutkach - materialnoprawnych i procesowych – upływu terminu przedawnienia, dowodząc, że jego upływ "stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania", zaś "w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezpodstawne w rozumieniu art.208 § 1 O.p."
Ponadto wskazać należy, że pogląd wyrażony w powołanej wyżej uchwale zyskał aprobatę całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, której przekazano do rozpoznania zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art.70 § 1 i art.208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, które wygasło przez zapłatę (art.59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)?", a która w uchwale z dnia 29 września 2014r., sygn.akt II FPS 4/13, stwierdziła, że: "W świetle art.70 § 1 i art.208 § 1 oraz art.233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art.59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".
W uzasadnieniu uchwały całej Izby zaakceptowano pogląd, że nie można przyjąć, iż wpłata podatku stwarza taki stan prawny, w którym organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych, a okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Podniesiono, że najistotniejszym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art.59 § 1 pkt 9 O.p.) i jest to skutek identyczny ze skutkiem zapłaty zobowiązania, jednak z przepisów O.p. (art.245 § 1 pkt 3, art.247 § 2, art.79 § 2, art.88 § 1 O.p.) wynika, że ustawodawca wiąże z upływem terminów przedawnienia także skutki inne niż wygaśnięcie zobowiązania, w tym skutki procesowe (upływ terminu z art.70 O.p., niezależnie od tego, czy podatek został zapłacony, skutkuje niemożnością orzekania o wysokości tego podatku nawet w przypadku kwalifikowanej wady decyzji określającej zobowiązanie podatkowe). Przedawnienie zobowiązania jest ponadto jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienioną wprost w art.208 § 1 O.p.
W uzasadnieniu omawianej uchwały zauważono również, że w art.233 O.p. określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy, wśród nich wymieniono możliwość uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania. Stwierdzono w związku z tym, że uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania, nie spowoduje, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a decyzja zaskarżona uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego, istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także zostać poddana kontroli sądu administracyjnego. Równocześnie podkreślono (ponownie), że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, iż ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie on odpowiadał w pełni obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art.21 § 2 O.p.).
Wśród argumentów na poparcie podjętej uchwały przywołano także zasadę zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych i stwierdzono, że sprzeciwiają się one takiemu rozumieniu art.208 § 1 i art.233 § 1 pkt 2 lit.a O.p., zgodnie z którym organ może orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który w zaufaniu do tego prawa płaci podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego dobrowolnie się nie wywiązuje. Podniesiono także, że przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie, powoduje, iż instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną.
Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdził, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art.70 § 1 w związku z art.59 § 1 pkt 1 O.p. jest prawidłowa. Trafna jest także pozostająca w związku z tą wykładnią ocena prawna, zgodnie z którą zaskarżona w sprawie decyzja wydana została z naruszeniem art.208 § 1 O.p., podobnie jak uzasadnione jest wskazanie, iż Kolegium winno uwzględnić "skutek procesowy wiążący się z upływem terminu określonego w art.70 § 1 O.p." (por.: art.233 § 1 pkt 2 lit.a w związku z art.208 § 1 O.p.).
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art.203 pkt 2 i art.205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust.2 pkt 1 i ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153).