Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę z tym uzasadnieniem, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 1.401.368,10 zł odpowiada prawu.
Relacjonując przebieg postępowania podatkowego wskazano, że Z. K. S. M. S.A. w C. (zw. dalej: Spółką) w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2004 r, po uwzględnieniu korekt, nieprawidłowo wyliczyły wysokość zobowiązania, zaniżając je o 178.236,84 zł. Spółka w 2004 r. była użytkownikiem wieczystym gruntów o łącznej powierzchni 431.8043 ha gruntów, na części których spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wydobyciu kruszywa naturalnego. Do opodatkowania podatkiem rolnym spółka zadeklarowała 171,620 ha, natomiast podatkiem od nieruchomości powierzchnię 259,50 ha, z czego 161,7039 ha stanowiły grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki retencyjne lub elektrownie wodne.
Organy podatkowe zarzuciły, że zestawienie danych z ewidencji gruntów z treścią złożonych przez Spółkę deklaracji na podatek rolny i od nieruchomości ujawniło, że wykazała ona do opodatkowania powierzchnię o 0,6843 ha mniejszą niż ta, która wynikała z ewidencji. Organy przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości wzięły pod uwagę także pominiętą przez Spółkę powierzchnię. Stwierdzono, że Spółka błędnie zakwalifikowała niektóre grunty w szczególności grunty o powierzchni 161,7039 ha ujawnione w deklaracji w rubryce - grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki retencyjne lub elektrownie wodne.
W ocenie organu Spółka nie była uprawniona do wykazywania tych gruntów jako grunty zajęte na zbiornik wodny w budowie. Przedstawiając swoje stanowisko w tej kwestii organ odniósł się do samej powierzchni pierwotnie zadeklarowanej przez podatnika jako grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki retencyjne lub elektrownie wodne (80,8753 ha) wskazując, że skoro rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Starosty z dnia 9 października 2002 r. o zakończeniu rekultywacji znalazło odzwierciedlenie w ewidencji gruntów i budynków dopiero ze skutkiem na dzień 1 stycznia 2005 r, to za miarodajną do opodatkowania w 2004 r. należało uznać powierzchnię 77,1502 ha wynikającą z ewidencji. Opierając się na uzasadnieniu decyzji rekultywacyjnej organ przyjął, że przedmiotowe grunty stanowią część lustra wody przyszłego zbiornika retencyjnego, a zakończone prace rekultywacyjne są etapem tej budowy, co prowadziło do wniosku, że na gruntach tych nie może być prowadzona także inna działalność gospodarcza ze względów technicznych i uzasadniało to zakwalifikowanie tych gruntów do kategorii "gruntów pozostałych".
Pozostałą powierzchnię z 161,7039 ha gruntów zadeklarowanych przez podatnika jako grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki retencyjne lub elektrownie wodne, organ zakwalifikował jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższej kwalifikacji organ dokonał m. in. w oparciu o pismo Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we W. Inspektoratu w Z. W ocenie organu brak było dowodów na okoliczność, że budowa zbiornika została zakończona w 2004 r.
W skardze wniesionej do WSA Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz 926 z późn. zm.; zwana dalej: Op) poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę na okoliczność wadliwych zapisów w ewidencji gruntów wobec odmiennego przeznaczenia spornych gruntów zajętych na budowę zbiornika wodnego oraz jazu spustowego; art. 194 § 3 Op przez pominięcie dowodów przedłożonych przez Spółkę na okoliczność charakteru prowadzonej na spornym gruncie budowy zbiornika wodnego, mającego wpływ na podstawę ustalenia podatku w ramach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; art. 210 § 4 Op przez pominięcie wszystkich faktów i dowodów przedłożonych przez skarżącą organowi, a także zarzuciła powołanie się na fakty, które w ogóle nie zaistniały.
Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze. zm.; w skrócie: upol) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że grunty objęte budowanym zbiornikiem i znajdujące się pod lustrem wody posiadają charakter zajętych na prowadzenie działalności w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 5 tej ustawy przez pominięcie, że sporne grunty zajęte zostały na zbiornik wodny retencyjny ze stawką określoną w art. 5 ust. 1 pkt 7b oraz art. 6 ust. 3 upol, a także naruszenie art. 102 i art. 103 ustawy z dnia 17 kwietnia 2001 r. prawo ochrony środowiska ustawy (t. jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 129, poz. 902 ze zm.) poprzez ich pominięcie oraz art. 102, art. 103 i art. 106-108 ustawy z dnia 17 kwietnia 2001 r. - Prawo wodne (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 239, poz. 2019 ze zm.).
W uzasadnieniu skargi Spółka twierdziła, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że w sprawie brak jest podstaw do potraktowania gruntów zajętych na budowę zbiornika wodnego wraz z przekierowaniem tam koryta rzeki oraz budową jazu wpustowego, jako niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Spółka wskazała, że sporne grunty zajęte pod budowę zbiornika i jazu wpustowego wykazywała w deklaracjach na podatek od nieruchomości początkowo jako grunty pozostałe, natomiast w deklaracjach korygujących za lata 2002-2005 jako zajęte pod zbiornik i budowę elektrowni.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosząc o jej oddalenie w całości podtrzymało dotychczasową argumentację.
Rozpoznając skargę WSA stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zagadnieniem spornym w sprawie była zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla działalności gospodarczej części gruntów należących do Spółki ujawnionych w deklaracji (korygującej) za podatek od nieruchomości za 2004 r. jako grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki retencyjne lub elektrownie wodne. Sąd stwierdził, że stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 upol w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś nie podlegały takiemu obowiązkowi grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
Sąd uznał za bezpodstawne twierdzenia skarżącej Spółki, o tym że porozumienie z kwietnia 1985 roku, w którym określony został obszar zbiornika retencyjnego, niejako automatycznie wpływa na kwalifikacje spornych gruntów. Sąd podkreślił, że badanie stopnia zaawansowania prac budowlanych nie należy do organów podatkowych, podobnie jak stopień wywiązania się inwestora z finansowania inwestycji nie ma znaczenia dla jej opodatkowania. Podzielono stanowisko organów, że prowadzenie dowodu ponad osnowę dokumentów urzędowych, a takimi są zapisy w ewidencji gruntów było nieuzasadnione.
WSA uznał za nietrafny zarzut podatniczki, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w przedmiocie ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał jednoznacznie, że rozstrzygając o kwalifikacji gruntów objętych podatkiem od nieruchomości Spółki, organ I instancji oparł się na opinii biegłych potwierdzającej zgodność deklaracji Spółki na podatek rolny ze stanem faktycznym oraz na decyzji Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Mineralnych i Leśnictwa z dnia 27 stycznia 1997 r.
W ocenie Sądu powołane przepisy w skardze przepisy ustawy Prawo ochrony środowiska oraz Prawa wodnego w ogóle nie znajdują w sprawie zastosowania.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła podatniczka zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwana dalej ppsa), zarzucono wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na treść wyroku, tj.:
- - art. 145 §1 pkt 1 lit c/ ppsa poprzez pominięcie wydania przez organy podatkowe decyzji z obrazą art. 180, art. 181, art. 187 i 188 Op art. 194 § 3 Op i art.210 § 4 Op, tj. z pominięciem faktów i dowodów zawnioskowanych przez Spółkę a także faktów powszechnie znanych a związanych ze sprawą oraz dowodów wskazanych przez stronę na okoliczność charakteru prowadzonej na spornym gruncie budowy zbiornika wodnego, mającej wpływ na podstawę ustalenia podatku w ramach upol oraz art.194 §1 Op przez jego błędne zastosowanie,
- - art. 134 ppsa poprzez wydanie "merytorycznego" wyroku pomimo, że stan faktyczny ustalony przez organy jest wzajemnie sprzeczny i zebrany został z naruszeniem przepisów wyżej wskazanych i budził poważne wątpliwości,
- - art. 141 § 1 ppsa poprzez sporządzenie mającego fundamentalne braki uzasadnienia do wyroku, co uniemożliwia dokonanie instancyjnej kontroli przedmiotowego orzeczenia, a co za tym idzie uniemożliwia skarżącej obronę swoich praw,
- - art. 3 § 2 pkt 1 ppsa poprzez zaniechanie kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanej w niej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego;
- - art. 145 § 2 ppsa w zw. z art. 181 Op poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w zakresie spornych gruntów dokonały ustaleń z udziałem opinii biegłego, podczas gdy stan faktyczny nie został ustalony, a wstępna opinia prof. Z. została pominięta oraz art. 145 § 2 ppsa w związku z art. 181 Op i art. 194 § 3 Op poprzez ich niezastosowanie
- - art.151 ppsa przez oddalenie skargi pomimo niewyjaśnienia jej treści.
Na podstawie art.174 pkt 1 ppsa Spółka zarzuciła wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.:
- - art. 2 ust. 2 upol przez jego nie zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że grunty objęte budowanym zbiornikiem i znajdujące się pod lustrem wody posiadają charakter zajętych na prowadzenie działalności skarżącego w związku z art. 3 ust.1 pkt 5 upol przez pominięcie, że sporne grunty zajęte zostały na zbiornik wodny retencyjny ze stawką określoną w art. 5 ust.1 pkt 7b upol oraz 6 ust. 3 upol oraz art. 1a ust.1 pkt 3 upol przez jego niewłaściwe zastosowanie,
- - art. 29 ustawy z dnia 26 marca 1982 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 czerwca 1982 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych poprzez ich nie zastosowanie w związku z art. 20 i następne ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1266).
Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w innym składzie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu Spółka podniosła, że WSA bezpodstawnie przyznał rację organom podatkowym. Ponadto przedstawione przez stronę dowody i dokumenty nie zostały poddane wnikliwej analizie w toku postępowania podatkowego.
Zdaniem skarżącej Sąd nie wyjaśnił dlaczego grunty stanowiące lustro wody "przyszłego zbiornika retencyjnego" mają mieć charakter takich o jakich mowa w art.1a ust.1 pkt 3 a nie art. 5 ust.1 pkt 1b upol. Zdaniem strony bezpodstawnie i z obrazą art. 180 i 194 § 3 Op WSA przyjął, że dowody przedstawione przez Spółkę na okoliczność istnienia zbiornika wodnego retencyjnego są niedopuszczalne jako prowadzone ponad osnowę dokumentów urzędowych. Zdaniem Spółki WSA pominął także ocenę dokonaną przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w postanowieniu z dnia 16 września 2000 r.
Strona uznała, że w całości błędna jest ocena WSA, który wskazał, że w stanie prawnym za 2004 r. grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegające podatkowi od nieruchomości są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą.
Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej Spółki doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Sformułowano w niej dwie grupy zarzutów naruszenia prawa, a mianowicie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu. Rozpoznaniu podlegają w pierwszej kolejności zarzuty w przedmiocie błędów procesowych, bowiem dopiero zbadanie ich zasadności (przyjęcie, że w sposób prawidłowy zrekonstruowano stan faktyczny sprawy) przesądza o możności rozpatrzenia zarzutów odnoszących się do naruszeń prawa materialnego.
Analiza akt sprawy, w tym porównanie ze sobą treści zapadłych w niej decyzji oraz pism procesowych strony (odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i skargi kasacyjnej) nie potwierdza w żadnym wypadku zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa przez pominięcie faktu obrazy przepisów art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 194 § 3 i art. 210 § 4 Op. Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, uchybienie to miałoby sprowadzać się do zignorowania przez sąd administracyjny pierwszej instancji błędów w postaci "pominięcia faktów i dowodów zawnioskowanych przez podatniczkę, a także faktów powszechnie znanych a związanych z przedmiotową sprawą oraz dowodów wskazanych przez skarżącego, na okoliczność charakteru prowadzonej na spornym gruncie budowy zbiornika wodnego" (s. 1 - 2 skargi kasacyjnej).
Odnosząc się do tego zarzutu trzeba - po pierwsze - przypomnieć, że uwzględnieniu przez Naczelny Sąd Administracyjny podlegają jedynie takie zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu, które wskazują na uchybienia mogące mieć "istotny wpływ" na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 in fine ppsa. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono żadnego wyjaśnienia, które dawałoby uzasadnione przypuszczenie o istnieniu takiego wpływu. Co więcej, zaprezentowane zarzuty są na tyle ogólnikowe, że trudno jest w ogóle ustalić, z jakim brakiem lub zaniedbaniem organów podatkowych autor skargi kasacyjnej łączy wspomniane wcześniej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa. W skardze kasacyjnej nie zadbano w szczególności o skategoryzowanie "faktów powszechnie znanych związanych z przedmiotową sprawą", a następnie - wykazanie, jaki jest ich wpływ na ustalenia i oceny poczynione przez organy podatkowe, a w konsekwencji tego - ocenę leżącą u podstaw zwrotu stosunkowego sądu o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji.
Problem tkwi w tym, że przy braku dostatecznej konkretyzacji zarzutów łączących się z zarzucanym organom podatkowym naruszeniem poszczególnych przepisów o postępowaniu, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie ocenić ich zasadności. Dostosowując się zatem do przyjętego w skardze kasacyjnej stopnia ogólności tej części zarzutów, wypada zauważyć, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie uchybił prawu dokonując oceny ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Trafnie przyjął on, że podstawą dla tych ustaleń są wpisy zamieszczone w ewidencji gruntów. Inna dokumentacja, jak również wszelkie wyjaśnienia strony podlegają ocenie organów podatkowych przeprowadzanej z uwzględnieniem zasady ujętej w art. 191 Op. Jak zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w toku prowadzonego postępowania, Spółka kwestionowała zakwalifikowanie części gruntów do kategorii gruntów związanych z jej działalnością gospodarczą.
Dla wyników oceny sądu administracyjnego pierwszej instancji istotne jest to, że nie wykazała ona braku związku wspomnianych gruntów z ową działalnością. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można uznać, że ustalenia organów podatkowych nosiły znamiona dowolności lub abstrahowały od kluczowych dla treści zapadłego rozstrzygnięcia elementów stanu faktycznego sprawy lub dowodów. Znamienne jest przy tym to, że stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. odbiega w pewnym stopniu od ustaleń organu pierwszej instancji, co zresztą stało się przedmiotem jednego z zarzutów skargi kasacyjnej.
Należy jednakże pamiętać, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. zakończyło postępowanie podatkowe decyzją reformatoryjną, co oznacza, że mogło przyjąć za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia inne ustalenia i inną ocenę co do faktów sprawy. W uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku wskazano, jakie środki dowodowe i jakie okoliczności miały znaczenie dla treści zapadłej w sprawie decyzji (s. 8 - 11). Lektura zamieszczonego tam wywodu dowodzi, że sąd zweryfikował istotne dla rezultatu postępowania podatkowego ustalenia i oceny właściwych w sprawie organów, nie dopatrując się naruszenia przez nie ukształtowanej w art. 191 Op zasady swobodnej oceny dowodów. Nie doszło tym samym do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa.
Nie znalazły również potwierdzenia zarzuty naruszenia innych przepisów o postępowaniu, tj. art. 134 § 1, art. 141 § 1 i art. 151 ppsa. Według autora skargi kasacyjnej, uchybienie pierwszemu z wymienionych przepisów prawa miałoby polegać na tym, że wydano "merytoryczny wyrok" pomimo sprzeczności w ustaleniach faktycznych organów podatkowych (w skardze kasacyjnej ujęto to słowami: "stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji jest wzajemnie sprzeczny i zebrany został z naruszeniem przepisów wyżej wskazanych, a także budził poważne wątpliwości" - s. 2). Ze względu na treść art. 134 § 1 ppsa nie sposób dopatrzeć się związku między postawionym zarzutem a przepisem wskazanym jako podstawa kasacyjna. Przepis ten stanowi jedynie o tym, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sam zaś fakt, że postępowanie zostało zakończone decyzją reformatoryjną organu drugiej instancji nakazuje zakwalifikować wskazany "stan sprzeczności" w ustaleniach faktycznych za pozorny.
Wydanie decyzji reformatoryjnej przez organ drugiej instancji pozwala przyjąć, że dokonał on własnych ustaleń, korygujących lub uzupełniających ustalenia poczynione na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.
W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, w czym miałyby się wyrażać "fundamentalne braki" uzasadnienia zapadłego wyroku, uniemożliwiające dokonanie kontroli instancyjnej (zarzut naruszenia art. 141 § 1 ppsa). Uzasadnienie, o którym mowa, odnosi się do wszystkich zasadniczych elementów sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją, a jego objętość podważa tezę autora skargi kasacyjnej. Całkowicie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 151 ppsa "przez oddalenie skargi pomimo niewyjaśnienia jej treści" (s. 2 skargi kasacyjnej). Traktując go dosłownie, należałoby założyć, że chodzi tu o niedostateczne zaznajomienie się z zawartością skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Analiza uzasadnienia jego wyroku przeczy jednak temu wnioskowi. Sąd rozważył bowiem argumentację zawartą w skardze, a więc wolno z tego wnosić, że zrozumiał (wyjaśnił) jej treść.
Wobec nietrafności dotychczasowych zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że nie są też zasadne zarzuty naruszenia przez WSA art. 3 § 2 pkt 1 ppsa poprzez zaniechanie kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanej w niej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oraz art. 145 § 2 ppsa w zw. z art. 181 Op poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w zakresie spornych gruntów dokonały ustaleń z udziałem opinii biegłego oraz art. 145 § 2 ppsa w związku z art. 181 Op i art. 194 § 3 Op poprzez ich niezastosowanie
Również rozpoznanie drugiej grupy zarzutów, tj, zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w zasadniczym stopniu utrudnia ich konstrukcja. W pkt II.1 skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie "art. 2 ust. 2 upol przez jego niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że grunty objęte budowanym zbiornikiem i znajdujące się pod lustrem wody posiadają charakter zajętych na prowadzenie działalności skarżącego w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 5 upol, przez pominięcie że sporne grunty zajęte zostały na zbiornik wodny retencyjny" (s. 2). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że to, co w jej początkowej części określono jako "niewłaściwe zastosowanie" przepisu prawa materialnego odpowiada raczej błędom w ustaleniach co do faktów. Nie wnikając w to, jakie były rzeczywiste intencje autora skargi kasacyjnej, trzeba powiedzieć jedno: tak daleko posunięta niedbałość w formułowaniu zarzutów zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z obowiązku jego merytorycznego rozpoznania.
Nie sposób zgodzić się z poglądem autora skargi kasacyjnej, że naruszono prawo materialne przez "niewłaściwe zastosowanie art. 1 a ust. 1 lit. 3 upol". Jego zdaniem, sąd administracyjny pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego grunty "stanowiące lustro wody -przyszłego zbiornika retencyjnego- mają mieć charakter takich o jakich mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy a nie art. 5 ust. 1 pkt 1 b upol, skoro w treści tego przepisu mowa jest o gruntach zajętych na zbiorniki a nie jak twierdzi WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku -na zbiorniki wybudowane-" (s. nieoznaczona numerem). Jak zaznaczono w skardze kasacyjnej, wydając wyrok, sąd "bezkrytycznie i z pominięciem wszystkich dowodów przyjął wersję SKO, że zbiornik jest w budowie i nie wiadomo czy powstanie". Z wywodu tego wynika w sposób niedwuznaczny, że zarzut dotyczy w istocie ustalenia co do faktów i ewentualnego podciągnięcia stwierdzonego faktu pod dyspozycję normy prawnej.
Uznając pewien fakt za dowiedziony, sąd ma prawo ocenić za zgodne z prawem ustalenie jego skutków w stosownym postępowaniu (w tym przypadku - podatkowym). Odrębną kwestią jest to, czy istnienie faktu stwierdzono posługując się dopuszczonymi przez prawo środkami dowodowymi. Rozważanie tej kwestii wykracza wszakże poza zakres wskazanego wcześniej zarzutu.
Trzeba wreszcie wspomnieć, że w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, jak w sprawie podatkowej mógłby znaleźć zastosowanie przepis art. 29 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz przepisy (bez podania ich oznaczenia) rozporządzenia Rady Ministrów z 28 czerwca 1982 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Jak przyznał autor skargi kasacyjnej, do naruszenia prawa materialnego miało dojść m. in. przez niezastosowanie tych przepisów. Można jedynie domyślać się, że ta postać kwalifikowanego naruszenia prawa kojarzona jest przez niego z nieuwzględnieniem w ramach dokonywanej oceny faktów sprawy tych uregulowań. W związku z tak ujętymi zarzutami wypada zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych w art. 183 § 1 ppsa. Oznacza to, że jest on związany przytoczonymi w skardze kasacyjnej podstawami kasacyjnymi. Konieczne jest jednocześnie podkreślenie, że jako wysoce sformalizowany środek zaskarżenia, skarga ta może osiągnąć swój cel tylko w razie dostosowania się jej autora do ustanowionych rygorów prawnych, w szczególności zaś postawienia zarzutów odpowiadających w swej treści przedstawionej podstawie kasacji, dostatecznie precyzyjnych i uzasadnionych.
Realizacji tego założenia miał właśnie służyć sprzężony z kontrolą instancyjną w postępowaniu sądowoadministracyjnym przymus adwokacko-radcowski. Wszelkie niedociągnięcia lub błędy osoby sporządzającej skargę kasacyjną (powielające w tym wypadku - także w sensie redakcyjnym i stylistycznym - błędy popełnione w pismach procesowych przygotowanych na etapie postępowania przed organami podatkowymi i sądem administracyjnym pierwszej instancji), uniemożliwiają osiągnięcie celów kontroli instancyjnej. W świetle obowiązującej regulacji prawnej, obciążają one jednak - co jest oczywiste - stronę skarżącą.
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 ppsa orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.