Uzasadnienie
- 1. Wyrokiem z 28 listopada 2012 r., I SA/Gd 988/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 2 lipca 2012 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r.
- 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Izby Skarbowej w G. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z 2 lipca 2012 r. uchylił w całości decyzję naczelnika urzędu skarbowego z 15 października 2009 r. ustalającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 48.939 zł. Organ, po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym uznał, że poniesione przez skarżącą w 2003 r. wydatki i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku i w latach poprzednich, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ powołał się przy tym na art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako: "u.p.d.o.f.").
- 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie: przepisów prawa procesowego (mające istotny wpływ na wynik sprawy), tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art 191, art. 192, art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: O.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."); art. 7, art. 32 ust. 1 i 2, art. 51 ust. 2, art. 84 Konstytucji RP; art. 233 § 1 pkt 1 i art. 229, art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej; art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 191 i art. 192 O.p.
- 4. WSA w Gdańsku - oddalając skargę - przywołał treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że organy orzekające w niniejszej sprawie podjęły niezbędne działania w celu zebrania pełnego materiału dowodowego oraz prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Sąd zgodził się z organami obu instancji, że skarżąca wskazując źródła swoich przychodów, z których sfinansowała wydatki i mienie z roku 2003, nie potrafiła w pełni ich udokumentować lub wiarygodnie uprawdopodobnić.
- 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270; dalej jako: "P.p.s.a.") zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- 1. art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi przez sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami i błędami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie,
- 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez ich błędne zastosowanie, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organy podatkowe obydwu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, co dotyczy przepisów art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie,
- 3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 7, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 51 ust. 2, art. 84 Konstytucji RP,
- 4. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na pominięciu części materiału dowodowego i sporządzeniu przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym sąd nie odniósł się do zarzutu niezgodności decyzji organów podatkowych z przepisami Konstytucji RP i nie wskazał przesłanek oddalenia skargi,
- 5. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192, art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 229 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej,
- 6. przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., albowiem przy wydaniu przedmiotowego orzeczenia sąd dokonał błędnej, nieuprawnionej, dowolnej, niespójnej i nielogicznej wykładni tego przepisu,
- 7. naruszenia art. 7, art. 32 ust. 1 i 2, art. 51 ust. 2, art. 84 Konstytucji RP poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu podatkowego, które nie mieści się w granicach prawa, naruszenie wynikającej z niej zasady zaufania obywateli do organów państwa, narusza zasadę równości wobec prawa, dyskryminuje skarżącą w życiu społecznym i oparta jest na materiałach dowodowych zgromadzonych przez organy podatkowe niezgodnie z prawem, bowiem wykorzystano dokumentację podatkową będącą w posiadaniu organów podatkowych dotyczącą okresów objętych przedawnieniem.
- 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od skarżącego na swoją rzecz kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z dominującym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, stwierdzenie niekonstytucyjności powołanego przepisu materialnoprawnego prowadzi do utarty przez ten przepis domniemania konstytucyjności, który to skutek winien zostać uwzględniony w toku kontroli sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, dążąc do zapewnienia jednolitości orzecznictwa, akceptuje powyższe stanowisko.
Uznanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za niezgodny z Konstytucją RP zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z konieczności oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej od niego skargi poprzez uchylenie decyzji dyrektora izby skarbowej. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o niezgodności z prawem podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji wadliwości wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku.
Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. i w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) oraz 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.