Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2010 r., III SA/Wa 1014/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że M. C., zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania otrzymanego odszkodowania.
Przedstawiła stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. I Wydział Cywilny, z dnia 6 czerwca 2008 r. zostało zasądzone od Skarbu Państwa reprezentowanego przez W. na rzecz skarżącej odszkodowanie z tytułu niemożności pobierania czynszu z wynajmu lokali użytkowych znajdujących się na nieruchomości zabudowanej położonej w W., przy ulicy K. [...]. Odszkodowanie zasądzone przez sąd apelacyjny z tytułu utraconych korzyści ustalono w wysokości czynszu jaki można byłoby uzyskać z wynajmu lokali użytkowych w okresie od 17 października 1997 r. do 30 listopada 2005 r. Zdaniem skarżącej zostało ono przyznane w kwocie netto, tj. po odliczeniu należności podatkowych, co wynikało z uzasadnienia wyroku, a także z przebiegu postępowania sądowego. W toku tego postępowania sąd przeprowadził dowody pozwalające ustalić wysokości należnego podatku dochodowego od utraconych korzyści. W tym zakresie wypowiedział się biegły ds. podatkowych. Skarżąca, jako powódka, złożyła także kopie corocznych zeznań podatkowych za lata 1997-2005.
W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżąca zapytała, czy:
- a) odszkodowanie obejmuje utracony dochód za okres od 17 października 1997 r. do 30 listopada 2005 r. Tymczasem do 31 grudnia 2002 r. na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takie odszkodowania były wolne od podatku dochodowego w związku z czym, czy nie należałoby opodatkować odszkodowania jedynie w części przypadającej na okres od 1 stycznia 2003 r.?
- b) czy sąd uprawniony był w ramach orzekania o odszkodowaniu, ustalić wysokość zobowiązania podatkowego od utraconych korzyści i potrącić należność podatkową z kwoty odszkodowania?
- c) czy nie stanowi naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa ustalenie przez sąd jednorazowego podatku od kwoty odszkodowania za okres 8 lat w sytuacji, gdy opodatkowaniu podlegałby jedynie miesięczny dochód z czynszu gdyby lokale znajdowały się we władaniu skarżącej?
- d) czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymane odszkodowanie, pomimo stwierdzenia przez sąd apelacyjny, że wysokość odszkodowania została ustalona w wysokości utraconego dochodu po odliczeniu należności podatkowych?
W ocenie skarżącej, otrzymane w 2008 r. odszkodowanie na podstawie wyroku sądowego winno być zaliczone do innych źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. Dodatkowo zasądzone odszkodowanie nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, skoro kwota odszkodowania zasądzonego przez sąd była "kwotą brutto czyli kwotą obniżoną już o hipotetyczny, należny podatek za cały okres odszkodowania".
W związku z powyższym podatek został już od kwoty odszkodowania uiszczony. Zdaniem wnioskodawczyni poszkodowany odprowadza jednorazowy podatek od całej kwoty odszkodowania. Tymczasem wynajmujący uiszcza podatek jedynie od należności czynszowych wpływających każdego miesiąca. Z uwagi na zasady dotyczące progresji podatkowej i kwot wolnych od podatku, podatek należny od poszkodowanego i podatek od zwykłego wynajmującego stanowić będą dwie różne kwoty.
Jednocześnie podniosła, że jednorazowy podatek od skumulowanej kwoty czynszów utraconych korzyści będzie dużo wyższy, a po drugie, część lub całość dochodu osoba wynajmująca lokal może zainwestować w utrzymanie tego lokalu i w ten sposób zmniejszyć podatek poprzez odliczenie kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Tej możliwości brak jest w przypadku osoby otrzymującej odszkodowanie za utracone korzyści. W efekcie jednorazowy podatek od utraconych korzyści, na które składają się nie uiszczone należności czynszowe, będzie znacznie wyższy od podatku uiszczonego przez wynajmującego choćby osiągnął dochód w ciągu takiego samego okresu za jaki przyznano odszkodowanie.
3. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że ze stanu faktycznego wynika jednoznacznie, iż skarżąca na podstawie wyroku sądowego otrzymała w 2008 r. odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, jakie można byłoby uzyskać z tytułu wynajmu lokali użytkowych w okresie od 17 października 1997 r. do 30 listopada 2005 r.
Powołując się na treść przepisów art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a)-b). u.p.d.o.f. organ podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega odszkodowanie otrzymane z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógłby otrzymać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Opodatkowanie to wynika stąd, że gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści, to korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być opodatkowane, w przeciwnym razie poszkodowany znalazłby się w korzystniejszej sytuacji niż ta, w jakiej by był, gdyby szkoda nie zaistniała.
Dlatego otrzymane przez skarżącą odszkodowanie nie będzie korzystało ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.o.f. i tym samym dochód z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie wskazno, że otrzymana kwota odszkodowania stanowi przychód z innych źródeł, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.
Ze względu na powyższe oraz wskazane przepisy prawa podatkowego organ stwierdził, że otrzymana przez skarżącą kwota odszkodowania stanowi przychód 2008 r., jako kwota otrzymana w tym właśnie roku, a nie w latach 1997- 2005 r. Oznacza to, że przychody te podatnik sam musi wykazać w zeznaniu rocznym i je opodatkować. Właściwy w takim przypadku jest formularz PIT-38 - przeznaczony nie tylko dla przedsiębiorców, ale również i osób, którym płatnik nie pobrał zaliczki na podatek.
- 4. Pismem z dnia 13 marca 2009 r. skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak było podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.
- 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. C. zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 21 ust 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. oraz art. 2 i 31 Konstytucji RP.
- 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.
- 7. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji między innymi wskazał, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą czyli za poniesioną stratę, nie dotyczy natomiast utraconych korzyści. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega odszkodowanie otrzymane z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógłby otrzymać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Opodatkowanie to wynika stąd, że gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści, to korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być opodatkowane, w przeciwnym razie poszkodowany znalazłby się w korzystniejszej sytuacji niż ta, w jakiej by był, gdyby szkoda nie zaistniała.
Dlatego za zasadne sąd uznał stawisko, że otrzymane przez skarżącą odszkodowanie nie będzie korzystało ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., a tym samym dochód z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otrzymana kwota odszkodowania stanowi przychód z innych źródeł, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.
Zdaniem sądu otrzymana przez wnioskodawczynię kwota odszkodowania stanowi przychód roku 2008, ponieważ kwota ta została otrzymana w tym właśnie roku a nie w latach 1997- 2005 r. Jednocześnie odszkodowanie to nie będzie korzystało ze zwolnienia, bowiem dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otrzymane odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści stanowi przychód "z innych źródeł", o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.. Od przychodów z innych źródeł podmiot, który je wypłacił nie pobiera zaliczki na podatek dochodowy. Oznacza to, że te przychody podatnik sam musi wykazać w zeznaniu rocznym i je opodatkować wykorzystując formularz PIT-38, przeznaczony nie tylko dla przedsiębiorców, ale również i osób, którym płatnik nie pobrał zaliczki na podatek.
- 8. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenia przepisów postępowania, tj art. 3 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. – przez brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku do zarzutów podnoszonych w skardze odnośnie:
- - faktu, że zasądzone przez sąd powszechny odszkodowanie zostało już pomniejszone prze sąd o kwotę hipotetycznego podatku,
- - naruszenie art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z niego zasady nieretroakcji przepisów prawa,.
- - naruszenie art. 31 Konstytucji RP wyrażającego zasadę równości obywateli wobec prawa, co wskazywało, że zarzuty te w ogóle nie były przedmiotem rozważań sądu, a których uwzględnienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W związku z tak postawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym w myśl art. 182 § 2 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
9. W pierwszej kolejności zwrócić uwagę należy na to, że sprawa niniejsza dotyczy rozstrzygnięcia pytania przedstawionego we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego. Tym samym w takiej sprawie niedopuszczalne jest stawienia takich pytań, które prowadziłyby do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (wymiaru zobowiązania podatkowego), tym samym udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może być równocześnie rozstrzygnięciem sprawy podatkowej. Okoliczność tę wskazywał stronie skarżącej organ odwoławczy poddając zarówno rodzaj deklaracji, jak i rok za który skarżąca te deklarację powinna złożyć. Te same fakty wskazywał skarżącej sąd pierwszej instancji. Sąd ponadto trafnie wskazał, że skoro skarżąca otrzymała odszkodowanie w 2008 r. to stan prawny z tego roku będzie miał zastosowanie do jego opodatkowania bądź zwolnienia. Z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. wynika, że odszkodowanie otrzymane, a dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, a więc takie jakie otrzymała skarżąca w tej sprawie, nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania.
10. Zauważyć jednak należy, że przedmiotem pytania skarżącej była także kwestia pomniejszenia przez sąd zasądzający odszkodowania o hipotetyczny podatek. Na to pytanie, co istotne organ nie udzielił skarżącej odpowiedzi i nie udzielił jej także sąd administracyjny. Stanowisko takie niewątpliwie narusza art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. jednakże w stopniu nie mającym istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.
Otóż w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca nie podała, czy wypłacając jej odszkodowanie W. reprezentujący Skarb Państwa pobrał od odszkodowania zaliczkę na podatek dochodowy i czy przekazał ja na konto właściwego organu podatkowego. Skoro tak to kwestia ta, jako nie mieszcząca się w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, nie znalazła się tak w interpretacji indywidualnej, jak i w jej ocenie przedstawionej przez sąd pierwszej instancji. W konsekwencji, o ile faktycznie taka zaliczka zostałaby pobrana to skarżąca powinna to ujawnić w formularzu PIT – 38, a jeżeli nie to z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego nie ma znaczenia to, że należne odszkodowanie zostało pomniejszone o należy podatek w wyroku sądu. Jest to kwestia między stronami tego postępowania cywilnego, a nie między skarżącą a organem podatkowy,.
11. Nie można także zgodzić się z zarzutami naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 2 i art. 31 Konstytucji R.P. Otóż z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że "przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawnie do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne (...)". Zatem nie ma istotnego znaczenia to kiedy, w oparciu o jaki wyrok odszkodowanie zostało zasądzone, a ma znaczenie to kiedy, którym roku kalendarzowym zostało otrzymane. Skoro zostało otrzymane w 2008 r., to jest opodatkowane w tym właśnie roku w kwocie przychodu otrzymanego, jako przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Takie stanowisko sądu pierwszej instancji nie narusza prawa a w konsekwencji też i powołanych przepisów Konstytucji R.P.
12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).