Uzasadnienie
Wyrokiem z 5 grudnia 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gl 838/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi A.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach stwierdzające uchybienia terminu do wniesienia zażalenia w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. uchylił zaskarżone postanowienie.
Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.
Zaskarżonym postanowieniem z 30 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 18 grudnia 2013 r. Postanowieniem tym organ I instancji odmówił uzupełnienia decyzji wydanej w stosunku do A.B. decyzji z 13 listopada 2013 r., którą określono wysokość zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 14.629 zł.
Decyzja wymiarowa została doręczona pełnomocnikowi strony radcy prawnemu w dniu 13 listopada 2013 r. Pismem z 27 listopada 2013 r. pełnomocnik wniósł o uzupełnienie treści decyzji "w zakresie rozstrzygnięcia o przedawnieniu zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 oraz o istnieniu nadpłaty w kwocie 12.000 zł".
Postanowieniem z 18 grudnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił uzupełnienia decyzji z 13 listopada 2013 r. stwierdzając, że żądanie przedstawione we wniosku nie odnosi się do uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia, lecz stanowi zarzuty skierowane wobec tej decyzji, co winno znaleźć odzwierciedlenie w ewentualnym odwołaniu.
Postanowienie to w dniu 20 grudnia 2013 r. zostało wysłane za pośrednictwem poczty listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru na adres pełnomocnika strony. Przesyłka z powodu niemożności doręczenia w dniu 23 grudnia 2013 r. stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pozostawiona została do dyspozycji adresata w placówce pocztowej na okres 14 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z uwagi na niepodjęcie korespondencji w terminie 7 dni przesyłkę awizowano powtórnie 3 stycznia 2014 r. Ostatecznie postanowienie z 18 grudnia 2013 r. pełnomocnik strony odebrał osobiście 7 stycznia 2014 r. w placówce pocztowej.
Pismem z 14 stycznia 2014 r. skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie organu I instancji z dnia 18 grudnia 2013 r.
Rozpoznając zażalenie organ odwoławczy stwierdził, że przesyłka zawierająca treść postanowienia z 18 grudnia 2013 roku nie została odebrana przez adresata w terminie 14 dni, a zatem skutek prawny doręczenia nastąpił w dniu 6 stycznia 2014 r. Zgodnie bowiem z dyspozycją wynikającą z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nieodebranie przez adresata przesyłki w terminie określonym w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej czyli w ciągu 14 dni skutkuje uznaniem doręczenia za dokonane z upływem ostatniego dnia tego terminu. Zatem od dnia następnego, tj. od dnia 7 stycznia 2014 r. rozpoczął się siedmiodniowy bieg ustawowo określonego terminu do wniesienia zażalenia. Stosownie bowiem do art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia. W rozpoznawanej sprawie termin do wniesienia zażalenia upłynął w dniu 13 stycznia 2014 r. Zażalenie zostało natomiast wniesione za pośrednictwem poczty w dniu 14 stycznia 2014 r., a zatem na podstawie art.. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej należało stwierdzić uchybienie terminowi do jego wniesienia.
W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doszło do fikcji prawnej doręczenia, podczas, gdy zastosowanie powinien znaleźć art. 144 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, a pismo uznane za skutecznie doręczone bezpośrednio ówczesnemu pełnomocnikowi podatniczki. W konkluzji wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną.
Przyjął, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości, natomiast spór koncentruje się wokół skutków, jakie dla zachowania terminu do wniesienia zażalenia ma okoliczność, że upływ 14-dniowego terminu przechowywania przesyłki w urzędzie pocztowym przypadał w dniu ustawowo wolnym pracy, tj. w dniu 6 stycznia 2014 r.
Sąd uznał, że w okolicznościach sprawy wydanie przesyłki zawierającej postanowienie z 18 grudnia 2013 r. nie nastąpiło z przekroczeniem terminu. Regulacja określona w art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej powinna znaleźć odpowiednie zastosowanie, w sytuacji, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – ostatni dzień 14-dniowego terminu określonego w art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przypada w dzień ustawowo wolny od pracy. Regulacja zawarta w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej wiąże, co prawda, skutek doręczenia z samym bezskutecznym upływem określonego okresu, jednakże nie można pomijać, że okres ten wyznaczono na działanie adresata pisma, tj. zgłoszenie się we właściwym urzędzie pocztowym po odbiór korespondencji.
W tym stanie rzeczy niekonsekwentne byłoby przyjęcie, że ustanowiona w art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej ogólna regulacja, zgodnie z którą termin na dokonanie czynności w postępowaniu podatkowym, którego ostatni dzień przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy wydłuża się o dzień lub dni wolne od pracy nie odnosi się do czynności polegającej na odbiorze korespondencji z placówki pocztowej.
Z powyższego wynika, że skoro termin na wniesienie zażalenia należało w niniejszej sprawie liczyć od dnia 7 stycznia 2014 r., to (uwzględniając zasadę określoną w art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej) został on przez stronę, która nadała zażalenie za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A w dniu 14 stycznia 2014 r. zachowany.
Skargę kasacyjną od tego wyroku na podstawie art. 145 § 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podnosząc zarzut naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że w sytuacji, gdy ostatni dzień 14 dniowego terminu określonego w art. 150 par. 1 pkt. 2 O.p. przypada na dzień ustawowo wolny od pracy odpowiednie zastosowanie powinna znaleźć regulacja określona w art. 12 par. 5 O.p, podczas gdy art. 12 par. 5 Op nie może mieć zastosowania w sprawie gdyż dotyczy on upływu " terminu " a nie " okresu " o którym mowa w art. 150 Op. W konkluzji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem przy rozpoznawaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, które miałoby wpływ na wynik rozstrzygnięcia.
W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii jak należy liczyć termin dla doręczenia przesyłki wysłanej za potwierdzeniem odbioru i pozostawionej w urzędzie pocztowym z powodu jej nieodebrania przez adresata w sytuacji, gdy ostatni dzień 14 dniowego okresu przypada na dzień ustawowo wolny od pracy.
Strona skarżąca główny nacisk położyła na treść art.150§ 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi w § 1, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:
- 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;
- 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.
§ 1a. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni § 2. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.
Z przedstawionej regulacji prawnej Sąd I instancji wywiódł prawidłowy wniosek, że istnieje wymóg przechowywania pisma w placówce pocztowej przez okres 14 dni od daty pierwszego awizowania. Do tego momentu stanowisko stron jest zgodne. Problem pojawia się dopiero przy interpretacji treści art. 12§5 Ordynacji podatkowej, który zdaniem strony skarżącej nie powinien mieć w sprawie zastosowania.
Przepis ten stanowi, że jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.
Zgodzić się należy a autorem skargi kasacyjnej, że pojęcie 14 dniowego okresu przechowywania pisma w urzędzie pocztowym nie można utożsamiać z pojęciem terminu, o którym mowa w art. 12§5 Ordynacji podatkowej. Art. 150§2 Ordynacji podatkowej nie reguluje bezpośrednio kwestii terminu doręczenia przesyłki, o którym mowa w art.12§5 Ordynacji podatkowej, a wskazuje, że doręczenie uważa się za dokonane, czyli potwierdza upływ 14 dniowego okresu złożenia pisma w urzędzie pocztowym.
Natomiast odrębną kwestią jest liczenie terminu do dokonania czynności procesowej przez stronę lub jej pełnomocnika. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji okres 14 dniowy wyznaczono na działanie adresata pisma, czyli zgłoszenie się we właściwym urzędzie pocztowym po odbiór korespondencji. Jeżeli zatem, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, ostatni dzień terminu przechowywania pisma czyli 6 stycznia 2014 roku przypadał na dzień ustawowo wolny od pracy, to w myśl art.12§5 Ordynacji podatkowej ostatnim dniem terminu do odbioru korespondencji był 7 stycznia 2014 roku jako następny dzień po dniu wolnym od pracy. Ustawodawca przewidział w tym przepisie pewną fikcję prawna mającą na celu ochronę interesów obywateli.
Nie można przy tym zapominać, że w procesie wykładni prawa nie można ograniczać się jedynie do wykładni językowej jednostkowego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny okaże się wątpliwy, gdy skonfrontujemy go z innymi przepisami i weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej.
Dlatego też WSA zasadnie wywiódł, że od tej daty należało liczyć termin do wniesienia zażalenia. Jeżeli zatem zażalenie to zostało wniesione 14 stycznia 2014 roku to strona zachowała termin do dokonania czynności procesowej i zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia.
Mając powyższe na uwadze NSA na podstawie art.184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną.