Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 113/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 stycznia 2010 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2002 r. z tytułu solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe byłego męża.
Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:
Wnioskiem z dnia 28 stycznia 2008 r. B. S. (dalej: "skarżąca") wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. o umorzenie zaległości podatkowych wynikających z przeniesienia odpowiedzialności za zaległości byłego męża, D.S., z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., styczeń, luty i marzec 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń i marzec 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wniosek umotywowano trudną sytuacją finansową i rodzinną. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A., rozpoznając wniosek po raz kolejny, decyzją z dnia 20 października 2009 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2002 r. w kwocie 50 824 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień złożenia wniosku w łącznej wysokości 31 536 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniono, że zaległości podatkowe powstały w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej przez D. S. i dotyczą okresu, w którym skarżąca pozostawała z nim w związku małżeńskim, a między małżonkami nie istniała umowa o wyłączenie wspólności majątkowej małżeńskiej oraz podniesiono, że sytuacja majątkowa skarżącej nie jest trudna – posiada stałe źródło dochodów ze stosunku pracy oraz otrzymuje świadczenie z funduszu alimentacyjnego na dzieci.
Ze względu na przekroczenie limitu dochodu nie kwalifikuje się do uzyskania pomocy z organów samorządowych i innych instytucji. W związku z tym, w ocenie organu, nie wystąpiły określone w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). przesłanki uzasadniające umorzenie przedmiotowej zaległości.
Decyzją z dnia 15 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego uprawnia do stwierdzenia, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ustalenie wystąpienia przesłanek ważnego interesu strony i interesu publicznego zostało dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sposób obiektywny i z uwzględnieniem orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz szeroko pojętego doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, że osiąganie stałych dochodów, niezależnie od sytuacji ekonomicznej pracodawcy, brak zagrożenia utratą pracy, dochodów i możliwość zaciągania kredytów konsumpcyjnych w bankach sytuuje skarżącą w korzystniejszym położeniu niż dużą część społeczeństwa.
Zatem w ocenie organów podatkowych ustalony w toku postępowania stan faktyczny nie świadczy o istnieniu ważnego interesu strony. Organy nie stwierdziły również istnienia interesu publicznego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej umorzenie należności podatkowych w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie egzekucji ze stałego dochodu skarżącej, która zapewnia systematyczne regulowanie zaległości podatkowej, oznaczałoby rezygnację z należnych wpływów do budżetu państwa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 O.p., organ odwoławczy wskazał, że fakt rozstrzygnięcia sprawy odmiennie niż wnioskuje strona nie może być podstawą do twierdzenia o braku zaufania do organów podatkowych.
Na powyżej powołaną decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wskazując na naruszenie art. 71 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 67a O.p. W uzasadnieniu skargi skarżąca ponownie przedstawiła swoją trudną sytuację materialną podnosząc, iż organy nie powinny kierować egzekucji należności obciążających jej byłego męża wobec niej, albowiem odpowiada ona za długi dopiero wówczas, gdy egzekucja wobec dłużnika okaże się nieskuteczna.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.
Pismem z dnia 13 października 2010 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił skargę wskazując dodatkowo na naruszenie przez organy: art. 122 O.p. przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia co wchodzi w skład majątku wspólnego byłych małżonków oraz czy postępowanie skarżącej rzeczywiście zmierzało do wyzbycia się majątku w celu pokrzywdzenia wierzyciela; art. 187 § 1 O.p. przez niedokładne zebranie i rozważenie całego materiału dowodowego, a tym samym zaniechanie ustalenia prawdy materialnej, a następnie dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny zebranych dowodów, ukierunkowanej jedynie na utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji; art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie jej w sposób dowolny i wybiórczy, ukierunkowany jedynie na utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji; art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez niedostateczne uzasadnienie decyzji, a w szczególności niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji, jakie fakty organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67c § 2 O.p. przez dokonanie w sposób nieprawidłowy oceny przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wyjaśnił, że wniosek skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych z uwagi na kompetencje sądu administracyjnego należało uznać za niedopuszczalny. Decyzje organów podatkowych w sprawach o umorzenie zaległości podatkowych opierają się na uznaniu administracyjnym. Sąd nie jest on organem "trzeciej instancji" w postępowaniu administracyjnym i nie może badać merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Sądowa kontrola uznaniowych decyzji powinna opierać się jedynie na kryterium legalności, a zatem sprowadzać się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, odwołując się do dyspozycji art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wskazał, że sposób i charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w tej sprawie wskazuje na to, że organy podatkowe obu instancji rozważały argumenty skarżącej w odniesieniu do zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że organ podatkowy pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy i dokonał całościowej jego oceny, przedstawiając ją w uzasadnieniu decyzji. Sąd podkreślił, że postępowanie w znacznej części zostało umorzone z uwagi na przedawnienie zaległości podatkowych. Uwzględniono tym samym wytyczne wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2008r., I SA/Bk 263/08.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. Sąd wskazał, że w jego ocenie organy, zwłaszcza w pierwszej instancji, poddały sytuację rodzinną i majątkową skarżącej szczegółowej analizie. W konsekwencji zarzut ten należało uznać za bezzasadny. Organy słusznie przyjęły, że wielkość uzyskiwanych dochodów nie zagraża egzystencji skarżącej i jej rodziny, jak również, że nie istnieje realne zagrożenie utraty tych dochodów przez skarżącą. Sąd podkreślił, że aktualna sytuacja majątkowa skarżącej w przyszłości może ulec poprawie i wówczas będzie możliwa spłata zadłużenia. Organy prawidłowo przyjęły, że skarżąca prawdopodobnie świadomie wyzbywała się wraz z mężem majątku w celu pokrzywdzenia wierzyciela podatkowego. Także sytuacja zdrowotna skarżącej nie uzasadniała umorzenia zaległości podatkowych, albowiem nie wpływa ona na uzyskiwanie dochodów, a wydatki związane ze stanem zdrowia skarżącej i jej córek nie stanowią istotnego punktu w załączonym wykazie wydatków.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał również na brak konsekwencji skarżącej. Strona zeznała, że składając rozliczenie podatkowe za 2008 r., nie skorzystała z możliwości preferencyjnego opodatkowania przewidzianego dla matki samotnie wychowującej dzieci, jak również z ulgi na wychowywanie dzieci z uwagi na to, że kwota nadpłaty zostałaby zaliczona przez organy podatkowe na poczet istniejących zaległości. Jednak dokonana tak "spłata" zaległości ciążących na skarżącej z pewnością zmniejszyłaby kwotę zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę.
Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia art. 71 Konstytucji. Przepis ten nie stoi na przeszkodzie podejmowaniu działań w celu odzyskania należności budżetowych, jeżeli istnieje taka możliwość a nie zagraża to egzystencji osób zobowiązanych.
Wyrok ten strona skarżąca zaskarżyła skargą kasacyjną, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, zwolnienia skarżącej z ponoszenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego strony przeciwnej oraz przyznanie pełnomocnikowi z urzędu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez przyjęcie bez wskazania tego, że organ wydając decyzję uznaniową nie naruszył przepisów prawa, które miało wpływ na wynik sprawy.
Ponadto strona skarżąca wskazała na naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012, poz. 270p; dalej: "p.p.s.a.") przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy w sprawie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego art. 67a § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. z przyczyn podanych wyżej w zarzucie pierwszym;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji na tej podstawie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku mylnie przyjął, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, 187 § 1, 210 § 4 O.p., a organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe i postępowanie odwoławcze, mimo niezbadania wyczerpująco wszystkich okoliczności faktycznych, pominięcia dowodów przemawiających na korzyść skarżącej, wydania zaskarżonych decyzji bez uzasadnienia faktycznego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono sytuację rodzinną i majątkową skarżącej, oceniając ją odmiennie niż organy podatkowe. Podkreślono, że Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował dokładnie tej sytuacji, przyjął priorytet odzyskania należności budżetowych nad szczególną opieką państwa nad rodzinami wielodzietnymi i niepełnymi, a także tego, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w wyniku zaniechania jej byłego męża. Nie wyjaśniono także w zaskarżonym wyroku, czy organy podatkowe podejmują czynności w celu wyegzekwowania należności od małżonka skarżącej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a. W ramach podstawy dotyczącej naruszenia przepisów postępowania postawiono dwa zarzuty. Jeden z nich- naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 67 § 1 pkt 1 i 3 O.p. powiązany jest ściśle z zarzutem naruszenia prawa materialnego- art. 67 § 1 pkt 3 O.p. Sąd pierwszej instancji mógł bowiem zastosować środek wskazany w art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w przypadku naruszenia prawa materialnego. Z tych względów zarzut ten będzie rozpoznany łącznie z zarzutem sformułowanym w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji nieprawidłową kontrolę postępowania podatkowego i pominięcie, że w postępowaniu tym doszło do naruszenia art.122, art. 187 § 1 i art.210 § 4 O.p. Pierwszy z powołanych przepisów nakazuje organom podatkowym podjęcie wszelkich czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem zawartej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej jest wynikający z art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zebranego w sprawie. Zakres postępowania dowodowego wynika z normy prawnej, jaka w ocenie organu podatkowego może mieć zastosowanie w sprawie. Stawiając zarzut naruszenia tych przepisów w postępowaniu podatkowym skarżąca winna zatem wykazać, że nie wyjaśniono pewnych faktów, mających znaczenie dla załatwienia sprawy, pominięto niektóre dowody, nie dopuszczając ich w postępowaniu czy też ich nie rozpatrując.
Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie potwierdza wystąpienia tego typu nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym. Skarżąca nie wymieniła żadnego dowodu, jaki nie został przeprowadzony bądź oceniony w postępowaniu podatkowym, nie wskazała także żadnego faktu, którego ustalenie było konieczne dla załatwienia sprawy, a którego organy podatkowe nie wyjaśniły. Wprawdzie jako okoliczność, której wyjaśnienie było konieczne, skarżąca wskazuje zbadanie niemożności wyegzekwowania zaległości podatkowych od jej byłego męża, jednakże fakt ten nie miał znaczenia dla oceny zaistnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. W sprawie dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej ustalić należy, jak jest sytuacja osoby, która ubiega się o umorzenie zaległości, jakie są przyczyny niepozwalające jej na spłacenie zadłużenia (wystąpienie ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego), nie jest natomiast konieczne wyjaśnienie przyczyn nieściągania należności od dłużnika, za którego zaległości odpowiedzialność ponosi współmałżonek.
Te kwestie musiałyby być wyjaśnione w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym. Zresztą z akt sprawy wynika, że były mąż skarżącej w okresie, w którym złożono wniosek, był pozbawiony wolności. Doświadczenie życiowe wskazuje, że osoby takie zwykle nie są w stanie spłacać zadłużenia. Zarzuty skarżącej, odnoszące się do postępowania podatkowego stanowią wyłącznie polemikę z dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji oceną jej sytuacji majątkowej i zagrożenia dla egzystencji jej i jej rodziny, a więc tej części decyzji, w której organ podatkowy dokonuje subsumcji (porównania ustalonego stanu faktycznego z normą prawną, jaka może mieć zastosowanie w sprawie). Skarżąca pojmuje bowiem szerzej niż organ podatkowy wydatki związane z egzystencją rodziny i uważa, że powinny to być także wydatki przekraczające niezbędne minimum kosztów utrzymania. Nie kwestionuje natomiast prawidłowości ustaleń co do wysokości ponoszonych przez nią wydatków czy uzyskiwanych przychodów.
W decyzji organu odwoławczego zawarte jest uzasadnienie. Czyni ono zadość wymaganiom, jakie dla tej części decyzji określono w art. 210 § 4 O.p. Organ zawarł w nim zarówno ustalenia dotyczące faktów, jak i ocenę zebranych dowodów pod kątem ich wiarygodności. Przedstawił także wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wskazał powody uznania, że w sprawie nie występuje ważny interes podatniczki i interes publiczny, przemawiające za umorzeniem zaległości podatkowej. Wyjaśnił, że skarżąca ma trudną, ale stabilną, zapewniającą środki utrzymania, a także pozwalającą na pokrycie wydatków przekraczających niezbędne minimum utrzymania, sytuację finansową.
Z tych względów zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. uznać należy za bezzasadny.
Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 67 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną jego wykładnię. Stawiając tak sformułowany zarzut strona skarżąca winna w skardze kasacyjnej wskazać, jak w jej ocenie wskazany przepis powinien być rozumiany i dlaczego przyjęte przez sąd pierwszej instancji znaczenie tego przepisu jest nieprawidłowe. Skarga kasacyjna ani w samym zarzucie (sformułowanym zresztą w sposób mało czytelny), jak w uzasadnieniu, nie zawiera wykładni art. 67 § 1 pkt 3 O.p., dokonanej przez stronę skarżącą ani argumentacji wskazującej na wadliwość przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni tego przepisu. Czyni to niemożliwym odniesienie się merytoryczne do tego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny, który to związany granicami skargi kasacyjnej i z urzędu biorący pod rozwagę tylko nieważność postępowania(art.183 § 1 p.p.s.a.), nie może zastępować strony w precyzowaniu podstaw kasacyjnych czy ich uzasadnianiu. Z tych względów także ten zarzut nie może być uznany za usprawiedliwiony.
Tym samym niezasadny jest także powiązany z nim zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 67 § 1 pkt 1 i 3 O.p. Skoro nie doszło do naruszenia prawa materialnego w sposób wskazany przez stronę, to i nie było podstaw do uchylenia decyzji z uwagi na naruszenie powołanych przepisów prawa materialnego. Dodać należy, że wymieniony w tym zarzucie art. 67 § 1 pkt 1 O.p. w ogóle nie miał w tej sprawie zastosowania, dotyczy on bowiem odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia płatności podatku na raty.
Mając na względzie powyższe skargę kasacyjną oddalono jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a.
Uwzględniono przy tym na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. wniosek skarżącej o odstąpienie od obciążania jej kosztami postępowania kasacyjnego. Skarżąca ma wprawdzie stałe źródło dochodów, jednakże konieczność ponoszenia kosztów utrzymania, spłaty zaległości podatkowej, utrudnia wygospodarowanie środków na inne wydatki.
Sąd nie orzekł także o wynagrodzeniu działającego z urzędu pełnomocnika skarżącej z uwagi na niezłożenie przez niego oświadczenia, o którym mowa w § 16 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).