Uzasadnienie
Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. N. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki.
2. Decyzją z 15 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej z A. S. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopada 2005 r.
3. W wyniku odwołania, decyzją z 14 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o solidarnej, z drugim członkiem zarządu - A. S. i z D. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W., odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu, za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2005r. w kwocie 1.119,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 592,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 98,00 zł.
W uzasadnieniu wyjaśnił, że Spółka nie dopełniła obowiązku zapłaty wykazanego w deklaracji PIT-8A podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2005 r. w kwocie 1.119,00 zł. Stwierdził, że istnieją przesłanki, o których mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Zdaniem organu, nie budzi wątpliwości przesłanka bezskuteczności egzekucji. Poza tym Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie powstania zaległości.
W ocenie organu Skarżący nie wykazał też, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy strony. Skarżący nie wskazała też mienia, z którego egzekucja jest możliwa.
Skarga do Sądu pierwszej instancji.
- 4. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność, w szczególności poprzez przyjęcie, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło z winy Skarżącego.
- 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
- 6. Oddalając skargę Sąd podzielił stanowisko organów, co do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki.
W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że bezsporne pomiędzy stronami jest, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego. Bezsporne w sprawie jest także, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Postępowanie upadłościowe prowadzone wobec Spółki nie doprowadziło do zaspokojenia roszczeń wierzycieli, w tym zaległości podatkowych. Spełnione zostały zatem pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności.
Niezależnie od powyższego Sąd nie uwzględnił również zarzutów skargi dotyczących spełnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki (wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a-b i pkt 2 Ordynacji podatkowej).
Skarga kasacyjna.
7. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 1a i 1b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że członek zarządu Spółki z o.o. ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie pomimo, że w dniu powołania go w skład zarządu Spółki wniosek taki nie mógłby już zostać pozytywnie rozpoznany przez Sąd ponieważ sytuacja finansowa Spółki nie pozwalała na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
- 8. Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował stanu faktycznego sprawy. Jedynym zarzutem skargi kasacyjnej jest dokonanie błędnej w jego ocenie, wykładni art. 116 § 1 pkt 1a i 1b Ordynacji podatkowej, gdyż uważa, że w świetle tej regulacji Skarżący nie może ponosić konsekwencji zaniechania złożenia wniosku o upadłość przez poprzedni zarząd spółki.
Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że:
- a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo
- b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.
W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) – por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, publ. ONSAiWSA 2009/6/103.
Nie jest spornym w sprawie, że wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "we właściwym czasie" nie złożono.
W istocie, autor skargi kasacyjnej uważa, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, skoro obejmując funkcję członka zarządu istniały już przesłanki do złożenia takiego wniosku.
- 9. Z wykładnią art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, zaprezentowaną w skardze kasacyjnej nie sposób się zgodzić.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie może świadczyć fakt, że podstawy do ogłoszenia upadłości powstały przed objęciem funkcji przez Skarżącego. W orzecznictwie jednolite jest stanowisko co do tego, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdyż członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, że nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez skarżącego funkcji członka zarządu (por. wyroki NSA: z 13 grudnia 2012 r., II FSK 918/11, z 23 października 2012, I FSK 1854/11 i 1855/11; wyrok NSA z 11 października 2011 r., II FSK 656/10, z 25 października 2011 r., II FSK 587/10, dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bierna postawa Skarżącego, obejmującego funkcję członka zarządu w Spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa. Okoliczność, iż stan niewypłacalności powstał wcześniej, tj. przed objęciem przez Skarżącego funkcji członka jej zarządu, nie jest okolicznością mogącą świadczyć o braku z jego strony winy w niedopełnieniu tego obowiązku. Wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z jednej strony pozwoliłoby na ocenę sytuacji Spółki w sposób zobiektywizowany przez właściwy sąd, a z drugiej strony byłoby realizacją zachowania wyznaczonego przez dyspozycję normy zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero przy stwierdzeniu, że wniosek nie został złożony we "właściwym czasie", ale jednak został złożony po objęciu funkcji członka zarządu, można byłoby rozważać czy w sprawie zastosowanie znajdzie przesłanka ekskulpacyjna.
Należy bowiem mieć na względzie, że rozważając kryterium braku winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku była kadencja poprzedniego zarządu, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Obejmując funkcję nowy członek zarządu powinien w sytuacji w niewypłacalności spółki, przedłożyć jej sytuację właściwemu sądowi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 587/10 dostępny w bazie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Jak słusznie zauważył Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z 11 sierpnia 2013 r., sygn. akt III AUa 1584/12 (dostępny w systemie LEX 1369346), nie można zwolnić każdego kolejnego członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko z tego względu, iż w momencie objęcia przez niego funkcji termin do złożenia wniosku o upadłość wskazany w Prawie upadłościowym już upłynął, niewątpliwie bowiem członek ten ponosi odpowiedzialność za dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli spowodowane niezgłoszeniem tego wniosku i wynikające z rozporządzania majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Z obowiązku niezwłocznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nie zwalnia bowiem okoliczność, że przesłanka zgłoszenia wniosku powstała przed objęciem funkcji członka zarządu przez daną osobę.
- 10. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.