Uzasadnienie
Wyrokiem z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 582/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę D. K. (dalej: "Skarżąca") na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 10 ust 1 pkt. 8 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że wskutek działu spadku w 2017 r. Wnioskodawczyni nie nabyła udziału w nieruchomości odziedziczonego przez jej brata i tym samym jego zbycie przed upływem 5 lat nie będzie stanowiła źródła przychodu, o którym mowa w tym przepisie.
Mając na uwadze powyższy zarzut Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto autor skargi kasacyjnej sformułował wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie, zainicjowanej wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w istocie dotyczy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zasadniczym problemem jest to, czy w świetle tego przepisu i w okolicznościach przedstawionych we wniosku można mówić o nabyciu przez wnioskodawczynię w chwili działu spadku udziałów w określonej wyżej nieruchomości spadkowej należących do jej brata.
W sytuacji w której odpowiedź byłaby pozytywna, to przepis ten miałby zastosowanie, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów w taki sposób, czyli poprzez dział spadku w 2017 r., nie upłynęło 5 lat do chwili zbycia nieruchomości.
Powyższe stanowisko w rozpoznawanej sprawie przyjął Organ Interpretacyjny.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji w spornej kwestii, a to skutkuje uznaniem za niezasadny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. u.p.d.o.f.
Rozstrzygnięcie spornego problemu wymaga odwołania się do przepisów prawa cywilnego, regulujących kwestie dziedziczenia i działu spadku. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny., Dz.U. z 1964 nr 16 poz. 93 z późn. zm., dalej: "k.c."). Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, z chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku (art. 1035 k.c.). Wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza zarazem powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się (co do zasady) prawa, jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Dział spadku natomiast, to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców.
Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców. Nie ma obowiązku dokonania działu, a może być on dokonany na drodze umowy lub na drodze postępowania sądowego. Do działu spadku stosuje się wprawdzie odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, to jednak nieuzasadnione jest stawianie znaku równości między skutkami podatkowymi działu spadku oraz zniesienia współwłasności (art. 1035 k.c.). Pomimo wielu wspólnych cech, odpowiedniego stosowania przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych do spadku przypadającego kilku spadkobiercom (art. 1035 k.c.), a nawet możliwości połączenia w jednym postępowaniu działu spadku i zniesienia współwłasności, zniesienie każdego z tych wspólnych praw następuje według odrębnych zasad zarówno merytorycznych, jak i formalnych (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II CZ 7/14, system LEX nr 1475161).
Przykładowo, spadkobierca nie może bez zgody pozostałych spadkobierców rozporządzić udziałem w przedmiocie należącym do spadku (art. 1036 zd. 1 k.c.). W konsekwencji uznać należy, że wynikający z dziedziczenia określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej nie jest tożsamy z nabyciem w identycznych proporcjach udziału w poszczególnych składnikach majątkowych, w tym nieruchomościach, w skład tej masy wchodzących. Inaczej mówiąc udział w spadku, to nie to samo co udział w składnikach majątkowych objętych masą spadkową.
Rację przyznać należy WSA, że wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku, który traktować należy jako całość. Z tych też względów wynikający z dziedziczenia udział spadkobiercy w masie spadkowej nie może być wprost przekładany na jego udział w poszczególnych ruchomościach czy nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej. W chwili otwarcia spadku we wrześniu 1999 r. (po zmarłym ojcu) i w marcu 2015 r. (po zmarłej matce) Skarżąca jako spadkobierczyni nabyła stosowny udział w całym mieniu objętym dziedziczeniem. W skład tego mienia wchodzą przecież także potencjalne długi spadkodawcy i to one w praktyce mogą rzutować na ostateczną wartość spadku. Ogólna wartość nabytych w drodze spadku rzeczy i praw majątkowych, po potrąceniu długów i ciężarów (tzw. czysta wartość) stanowi natomiast podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży na spadkobiercach, proporcjonalnie do nabytego w ten sposób udziału w całej masie spadkowej.
Z momentem dokonania działu spadku następuje jedynie skonkretyzowanie składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia nabyte zostały przez spadkobierców. Nie niweczy to faktu, że do nabycia całości spadku (praw i obowiązków majątkowych zmarłego) doszło wcześniej, bo z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 922 § 1 k.c.). Jeżeli zatem wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w całym majątku spadkowym (np. nieruchomość), a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, iż nie nastąpiło przysporzenie majątkowe, w stosunku do udziału w masie spadkowej. Istota podatków dochodowych sprowadza się natomiast do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów.
W odniesieniu do działu spadku w orzecznictwie przyjmuje się, że skoro w jego wyniku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości ponad udział w spadku) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. – zob. wyrok NSA z 26 marca 2015 r., II FSK 8/13, Lex nr 1675577. Podobne są także tezy i poglądy wyrażone w powyższej kwestii w wyrokach NSA: z 29 stycznia 2015 r., II FSK 3246/12 (POP 2015, nr 2, s. 157-160); z 14 stycznia 2016 r., II FSK 2998/13 (Lex nr 2033549) z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 984/12 (Lex nr 1467040), z 18 grudnia 2014 r., II FSK 2836/12 (dostępne w CBOSA).
W realiach niniejszej sprawy dokonanie działu spadku w sposób opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a więc poprzez przyznanie całej zabudowanej nieruchomości na rzecz wnioskodawczyni, jednakże ze spłatą odpowiadającą wartości udziału jej brata, powoduje, że Skarżąca nie uzyskuje realnego przysporzenia majątkowego. Faktem jest, iż w wyniku działu spadku Skarżąca stała się wyłączną właścicielką całej nieruchomości, jednakże musi ona jednocześnie pomniejszyć swój majątek w związku z obowiązkiem spłaty brata. Wobec tego należy uznać, że realne przysporzenie majątkowe, a więc nabycie nieruchomości (udziału w niej) w wyniku działu spadku, miałoby miejsce, gdyby wnioskodawczyni nie była zobowiązana do spłaty brata. Skoro w rozpatrywanej sprawie, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, nie wynika, aby wartość udziału spadkowego Skarżącej w całym majątku spadkowym nie pokrywała się z wartością mienia uzyskanego przez nią na wyłączną własność w wyniku działu spadku, niezasadne są twierdzenia Organu, że wskutek tego działu Skarżąca uzyskała przysporzenie majątkowe.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800).