Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 829/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 lutego 2007 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jako podstawę prawną orzeczenia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej P.p.s.a.
Jak wynika z motywów wspomnianego orzeczenia w/w decyzją – wskazując na art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108, art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p., a także art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmiany ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387) – organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 17 października 2006 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu [...] "J." sp. z o.o. M. K. za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001-2002.
Organ pierwszej instancji (postanowieniem z dnia 10 stycznia 2006 r.) umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki, stwierdzając całkowitą nieściągalność w/w zaległości (egzekucja okazała się bezskuteczna)
Następnie w/w decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego wskazując, iż w okresie, w którym powstała przedmiotowa zaległość, sprawował on funkcję wiceprezesa zarządu spółki. Jednocześnie organ nie stwierdził istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność strony, jako członka zarządu, za wspomniane zaległości podatkowe spółki.
Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska zaprezentowanego w orzeczeniu organu niższego stopnia. Wprawdzie organ pierwszej instancji błędnie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej (w odniesieniu do orzeczenia o odpowiedzialności za 2001 r.) zastosował przepisy dotyczące przeniesienia odpowiedzialności obowiązujące w dacie wydania decyzji, jednakże w ocenie organu odwoławczego nie przesądzało to o konieczności uchylenia decyzji Naczelnika, gdyż nowelizacja nie spowodowała zasadniczej zmiany w stosunku do poprzednio obowiązującego stanu prawnego.
W skardze do Sądu pierwszej instancji strona zażądała uchylenia w całości decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 299 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037, ze zm.), dalej K.s.h., "poprzez dokonanie w sprawie ustaleń, skutkujących odpowiedzialnością członków byłego zarządu spółki, bez udziału zobowiązanych zastępczo oraz bez wyczerpania postępowania egzekucyjnego w sposób, który umożliwiłby ustalenie majątku spółki umożliwiającego skuteczną egzekucję."
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Oddalając skargę Sąd wyjaśnił, że zasady odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki powstałe przed dniem 1 stycznia 2003 r., zgodnie z treścią art. 21 ustawy nowelizującej, reguluje art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. Unormowanie to ma charakter lex specialis w stosunku do regulacji zawartej w art. 299 § 1 K.s.h. i jako takie ma zastosowanie z wyłączeniem reguł odpowiedzialności za zobowiązania spółki określonych w K.s.h. (ostatnio powołany przepis nie mógł zatem zostać naruszony).
Niezależnie od powyższego nie doszło też, zdaniem Sądu, do naruszenia art. 116 O.p.
Bezspornie organ nie uzyskał w toku egzekucji administracyjnej zaspokojenia egzekwowanych zobowiązań podatkowych od spółki oraz nie uzyskał informacji o majątku spółki, z którego zaspokojenie to mogło nastąpić. Zasadnie zatem uznano, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Nie było przy tym konieczności wydawania orzeczenia formalnie stwierdzającego tę bezskuteczność.
Ponadto, ze znajdujących się w aktach sprawy odpisów z Krajowego Rejestru Handlowego wynika, że skarżący był członkiem zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe, za które odpowiada. W toku postępowania prowadzonego w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki strona nie wskazała majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległych zobowiązań, a także nie wykazała, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy.
W sprawie nie wystąpiły w konsekwencji przesłanki egzoneracyjne, uzasadniające odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki.
Dodatkowo Sąd wskazał, że brak jest przepisów nakazujących organowi zapewnienie udziału w postępowaniu egzekucyjnym byłym członkom organów uprawnionych do reprezentowania osoby prawnej, przeciwko której prowadzona jest egzekucja.
W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona zarzuciła:
- a) naruszenie przepisów postępowania, t.j. art. 6, art. 8, art. 10 § 1, art. 77 § 1, art. 79 § 1, art. 81 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm.), dalej K.p.a., oraz "odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w kierunku ustalenia zobowiązania spółki, a następnie byłych członków zarządu spółki bez powiadomienia oraz bez udziału w postępowaniu skarżącego oraz drugiego byłego członka zarządu i ustalenie ich odpowiedzialności mimo tego, że nie uczestniczyli oni w postępowaniu, w którym doszło do ustalenia zobowiązania oraz jego wysokości bez uwzględnienia powołanych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego";
- b) wadliwe uznanie, że wystarczające dla przyjęcia odpowiedzialności członków zarządu jest uznanie, że spółka nie jest w stanie wykonać zobowiązania podatkowego, bez potrzeby ustalenia tego w formie orzeczenia z prawem strony do jego zaskarżenia i bez kontroli instancyjnej i sądowej.
Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na brak udziału skarżącego w postępowaniu wymiarowym prowadzonym przeciwko spółce, za której zaległości odpowiada. Tym samym skarżący został obciążony podatkiem nie mając żadnego wpływu na określenie jego wysokości. Takie postępowanie narusza uprawnienia strony wynikające z Kodeksu postępowania administracyjnego oraz Ordynacji Podatkowej.
Nie jest także trafne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego aprobujące brak decyzji o bezskuteczności egzekucji jako przesłanki rozstrzygnięcia o odpowiedzialności członków zarządu. Takie stanowisko pozbawia tych członków prawa polemiki z ustaleniami Sądu i nie pozwala na skuteczna kontrolę stanowiska organu podatkowego oraz Sądu. W orzecznictwie przeważa pogląd o konieczności rozstrzygnięcia o bezskuteczności egzekucji w formie orzeczenia (decyzji).
Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu wnosiła o odrzucenie, ewentualnie o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu, zwracając uwagę na wady formalne środka zaskarżenia oraz niezasadność zarzutów kasacyjnych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Odnośnie do zarzutu procesowego wskazanego w lit. a) osnowy środka odwoławczego należy zauważyć, że wymienionych w jego ramach przepisów postępowania (K.p.a.) nie mógł stosować nie tylko Sąd wojewódzki, ale nawet organy podatkowe.
Należy zauważyć, że są to unormowania (w tym zwłaszcza reguły dowodowe) z zakresu ogólnego postępowania administracyjnego (zasada praworządności – art. 6, zasada prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów Państwa – art. 8, obowiązek zebrania wyczerpującego materiału dowodowego sprawy i jego całościowego rozpatrzenia – art. 77 § 1, przepisy dotyczące udziału strony w postępowaniu – art. 10 § 1 i art. 79 § 1). Natomiast decyzja dotycząca odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (w której weryfikowane są w odniesieniu do strony przesłanki ustanowione w art. 116 O.p.) jest wydawana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, według reguł określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej. Ustawa ta samodzielnie reguluje kwestie objęte wymienionymi przepisami K.p.a. (por. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 123 § 1 i art. 190 § 1 O.p.) i Kodeks nie ma w takim postępowaniu zastosowania. Tym samym jego przepisy – wskazane przez stronę – nie mogły zostać naruszone przez organy, ponieważ nie były przez nie stosowane.
Tym bardziej zaś nie mógł w/w przepisów K.p.a. – skoro dotyczą one ogólnego postępowania administracyjnego – naruszyć Sąd pierwszej instancji. Procedurę przed sądami administracyjnymi reguluje w/w ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyjaśniał, że sądy administracyjne nie stosują przepisów określających postępowanie przed organami administracji publicznej. Powoduje to, że przywołanie w skardze kasacyjnej zarzutu proceduralnego – w ramach którego wskazano tylko przepisy dotyczące postępowania organów administracji, bez powiązania ich z odpowiednimi przepisami P.p.s.a. – nie pozwala traktować go jako podstawy zaskarżenia określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Pamiętać bowiem trzeba, że przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji (por. art. 173 § 1 P.p.s.a.), a nie akt lub czynność organu administracji publicznej.
Dlatego też zarzut procesowy (aby mógł zostać poddany merytorycznej analizie) powinien być skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego – ten ostatni przypadek ma zaś miejsce w razie powołania wyłącznie przepisów postępowania administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12).
Jeżeli chodzi o zarzut podniesiony w ramach lit. b) petitum środka odwoławczego, to jest on rażąco nieprecyzyjny (dotyczy to też poprzedniego zarzutu w zakresie w jakim jest w nim mowa o "odpowiednich przepisach Ordynacji podatkowej", bez wskazana o jakie przepisy chodzi). Sąd kasacyjny przypomina w tym zakresie, że przytoczenie podstaw kasacyjnych w rozumieniu art. 176 P.p.s.a. oznacza wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego naruszonych przez Sąd wojewódzki oraz określenie sposobu ich naruszenia (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie) – por. post. NSA z dnia 8 marca 2004 r. (sygn. akt FSK 41/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 9). Nie stanowi podstawy kasacyjnej ogólnikowe twierdzenie cytowane na s. 3 niniejszego uzasadnienia.
Uchybienia powyższe wykluczają polemikę z argumentacją skargi kasacyjnej, w ramach której strona nawiązuje do treści przepisów niepowołanych wśród zarzutów niniejszego środka odwoławczego (w/w przepisów postępowania – O.p. oraz wykładni art. 116 tej ustawy). Stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę tylko nieważność postępowania, w przypadkach wymienionych w § 2 w/w artykułu (w niniejszej sprawie nie występującą). Sąd ten – co do zasady – bierze więc pod uwagę tylko kwestie objęte zarzutami i wnioskami środka odwoławczego, których nie może przy tym w żaden sposób poprawiać, czy uzupełniać (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15).
Jedynie na marginesie w tym stanie rzeczy wskazać należy, że odnośnie do bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jako przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za jej zobowiązania, wypowiedział się (zajmując w tym zakresie stanowisko odmienne aniżeli wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08, POP 2009/1/21). W orzeczeniu tym wyjaśniono, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.
Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 w/w ustawy.