Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 618/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 24 września 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ ustalił, że poniesione przez I. W. w badanym okresie wydatki przekraczały kwotę uzyskanych dochodów oraz środków zgromadzonych z lat poprzednich.
Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 22 lutego 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Organ odwoławczy, oceniając jako niewiarygodne zeznania świadków M. F. i R. M., nie uwzględnił wyjaśnień strony jakoby źródłem pokrycia wydatków były wygrane w kasynach. Stwierdził ponadto, że źródłem takim nie mogły być także dochody osiągane przez skarżącego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przed 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. poddał również w wątpliwość twierdzenia I. W., że w latach 1999 – 2000 pozostawał na utrzymaniu matki, a także, że koszty jego wyjazdu i pobytu w USA pokrywała córka i jej matka.
Wyrokiem z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 540/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił wskazaną wyżej decyzję organu odwoławczego. Sąd dostrzegł naruszenie art. 120 w związku z art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), podkreślając, że organ ograniczył się do ustalenia dochodu strony za lata 1992 - 1993 i 1996 - 2000 oraz jej przychodu za lata 1994 i 1995, formułując na tej podstawie wniosek, że niemożliwym było poczynienie przez skarżącego oszczędności z działalności gospodarczej prowadzonej przez niego od 1976 r. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku organy powinny były – zdaniem Sądu - uwzględnić cały okres zgłoszonej przez podatnika aktywności zawodowej, wykorzystując przy tym (poza już zgromadzonymi dowodami) również możliwość wystąpienia o udostępnienie przydatnych do tego informacji będących w posiadaniu innych instytucji, np. urzędu skarbowego, organów samorządu czy ZUS.
Sąd nie podzielił natomiast stanowiska strony, że w przedmiotowej sprawie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego za 2003 r. Podobnie Sąd nie stwierdził naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej), ani norm regulujących postępowanie dowodowe (art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) w zakresie, jaki mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z gromadzeniem i oceną dowodów w kwestiach: wiarygodności i mocy dowodowej zeznań świadków M. F. i R. M. na okoliczność wygranej w kasynie znacznej kwoty pieniężnej, finansowania zakupu biletów lotniczych i wydatków związanych z pobytem skarżącego w USA oraz ponoszenia przez matkę skarżącego kosztów jego utrzymania.
Wykonując zalecenia zawarte w powołanym wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w W., zwracając się do odpowiednich instytucji, uzupełnił dowody i dokonał analizy dochodów uzyskiwanych przez skarżącego od 1976 r. Organ podatkowy uznał, że oszczędności, na które powoływała się strona, nie mogły pochodzić z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W konsekwencji organ odwoławczy wydał w dniu 31 marca 2010 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 24 września 2007 r.
W skardze do sądu administracyjnego I. W. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 120 w związku z art. 210 § 1 i 4, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 68 i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia, odwołał się do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), wyjaśniając, że poza przedmiotem rozważań pozostawia kwestię oceny postępowania dowodowego (w tym okoliczności utrzymywania przez matkę rencistkę, wysokość wygranych w kasynach czy finansowania biletów do USA), gdyż zagadnienie to było już badane przez Sąd w ramach postępowania o sygn. akt I SA/Wr 540/08. W wydanym uprzednio wyroku dokonano również oceny ewentualnego naruszenia art. 68 Ordynacji podatkowej uznając, że nie doszło w tym zakresie do uchybień.
Jednocześnie Sąd zauważył, że pięcioletni termin, którego zachowanie warunkuje powstanie zobowiązania z tytułu dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych dotyczy doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji, a późniejsze rozstrzygniecie organu odwoławczego nie wpływa na jego istotę. W świetle okoliczności niniejszej sprawy należało więc przyjąć, że termin ten został dochowany.
Sąd nie znalazł ponadto podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze zarzutów procesowych i nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).
Zdaniem Sądu organ odwoławczy zrealizował zalecenia zamieszczone w wyroku z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 540/08. Podjął bowiem szereg czynności zmierzających do ustalenia wysokości dochodu uzyskiwanego przez skarżącego w całym okresie pracy zawodowej, występując do odpowiednich organów i podmiotów. W oparciu o uzyskane informacje o uiszczanych przez skarżącego składkach na ubezpieczenie społeczne, ewidencji zeznań podatkowych, zaświadczenia o wysokości uzyskiwanego dochodu i inne oraz na podstawie zeznań świadków o wysokości dochodu uzyskiwanego z działalności rzemieślniczej w zakresie robót parkieciarskich, uzupełniono zgromadzony materiał dowodowy o wyliczenia dochodowości działalności gospodarczej w latach 1976 – 1990 oraz 1994 i 1995. Sąd uznał, że dokonanie wyliczenia dochodu za wskazane lata w oparciu o średni udział procentowy dochodu osiąganego w latach 1978 i 1987 (w stosunku do których organ posiadał odpowiednie dane) do przeciętnego rocznego wynagrodzenia, w świetle braku bezpośrednich dowodów na tę okoliczność, było logiczne i racjonalne.
W powiązaniu z wyliczeniem wydatków ponoszonych przez stronę, dokonanym – z uwagi na nieprzedstawienie przez stronę dowodów - w oparciu o dane statystyczne, z uwzględnieniem liczby osób pozostających na utrzymaniu podatnika, materiał pozwalał na ocenę możliwości zgromadzenia przez skarżącego środków finansowych na dzień 1 stycznia 2003 r.
W skardze kasacyjnej I. W. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych prawem, w tym kosztów zastępstwa procesowego strony skarżącej.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
- - naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 p.p.s.a., tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; zwanej dalej: "p.u.s.a.") i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli postępowania administracji publicznej pod względem jego zgodności z prawem,
- - naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wymierzenie zobowiązania podatkowego, w przypadku, gdy decyzja ustalająca zobowiązanie została dostarczona w okresie przekraczającym 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Sposób sformułowania podstaw kasacyjnych wymaga poczynienia w pierwszej kolejności kilku uwag dotyczących wymogów formalnych, jakim powinno odpowiadać kwalifikowane pismo w postępowaniu, stanowiące skargę kasacyjną. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. obligatoryjnym elementem tego środka odwoławczego jest wskazanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie.
Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu przepisów, jakie w ocenie strony składającej skargę kasacyjną zostały naruszone.
Wnoszący skargę kasacyjną winien przyporządkować każdy z zarzutów do konkretnej podstawy kasacyjnej, wskazanej w art.174 p.p.s.a. Ma to istotne znaczenie dla spełnienia wymogów formalnych środka odwoławczego. W przypadku zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. niezbędne jest bowiem wskazanie formy naruszenia. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. są to błędna wykładnia i (lub) niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia polega na mylnym zrozumieniu treści przepisu, natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada (bądź nie odpowiada) hipotezie określonej normy prawnej (wyroki NSA z dnia 5 stycznia 2012 r., II OSK 1852/10, LEX nr 1121183, z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 335/10, LEX nr 964560). W przypadku naruszenia przepisów postępowania nie ma obowiązku wskazania formy ich naruszenia, jednakże konieczne jest określenie, w jaki sposób zostały one naruszone i jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
O charakterze danego przepisu nie decyduje charakter aktu prawnego, w jakim jest on zamieszczony, ale jego treść i cel (wyroki NSA z dnia 10 maja 2006 r., II OSK 1356/05, z dnia 16 marca 2007 r., I OSK 733/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za przepisy prawa materialnego uznaje się przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określają zachowanie podmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (obowiązki, uprawnienia i prawa), a za przepisy postępowania uznaje się normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych (tak m.in. w uchwale NSA z dnia 20 maja 2010 r., II OPS 5/09, ONSAiWSA z 2010r, nr 5, poz.80, w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2008r., II FSK 1603/06, LEX nr 456691). Błędne przypisanie zarzutu do niewłaściwej podstawy kasacyjnej co do zasady nie dezawuuje całkowicie takiego zarzutu, jeśli sposób jego sformułowania pozwala na merytoryczną ocenę w ramach właściwej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2010 r., II FSK 636/09, z dnia 13 marca 2008 r., II OSK 223/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno zawierać argumentację, mającą przekonać Naczelny Sąd Administracyjny o słuszności każdego z podniesionych zarzutów (wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., I GSK142/10, LEX nr 990042). Uzasadnienie powinno być logiczne i precyzyjne, pozwalające na poznanie intencji jego autora, a następnie sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem (wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., II FSK 1313/10, LEX nr 1113582).
W kontekście wniesionej skargi kasacyjnej należy też wskazać, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie okoliczności przesądzające o nieważności postępowania. Zatem zasadniczym elementem skargi kasacyjnej powinno być prawidłowe i zupełne wskazanie jej podstaw, tj. konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, z którego naruszeniem skarżąca wiąże wadliwość objętego skargą wyroku sądu pierwszej instancji i na czym opiera swoje żądanie jego uchylenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu.
Tymczasem, strona skarżąca, powołując się na podstawę kasacyjną z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. wskazała jedynie na "wadliwe wykonanie kontroli postępowania administracji publicznej pod względem jego zgodności z prawem". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono jednakże powodów wskazania tych akurat przepisów jako naruszonych. O ile art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. wskazuje na ustrojowe kompetencje sądów administracyjnych do sprawowania wymiaru sprawiedliwości i kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, to art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. dotyczy już procesowego uprawnienia sądu administracyjnego do kontroli administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (i inne akty lub czynności prawne wymienione w pkt 1-8 § 2 art. 3). W tym przypadku skarżący nie przedstawił uzasadnienia odnoszącego się odrębnie do naruszenia każdego z nich (nie wskazano też na ich związek z regulacją zawartą w art. 153 p.p.s.a).
Uniemożliwia to merytoryczne odniesienie się do nich i powoduje, że uznać je należy za bezzasadne.
Odnosząc się z kolei do zastrzeżeń obejmujących naruszenie przez Sąd normy prawa materialnego, tj. art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że zostały one sformułowane nieprawidłowo. Treść postawionego zarzutu nie pozwala bowiem na ustalenie, w jaki sposób miałoby dojść do naruszenia tego przepisu, czy poprzez jego błędną wykładnię, czy też przez niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego będące następstwem błędnej jego wykładni można bowiem określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega to na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści.
Tymczasem zarówno treść zarzutu postawiona w petitum, jak również jego dalsze uzasadnienie o upływie 5-letniego terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu – nie pokrywa się z danymi wynikającymi z akt niniejszej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku prawidłowo wskazał, iż nie doszło do uchybień w zakresie terminu wynikającego z art. 68 Ordynacji podatkowej. Pięcioletni termin, którego zachowanie warunkowało powstanie zobowiązania z tytułu dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2003, kończył swój bieg w 2009 r., a decyzja organu pierwszej instancji wydana i doręczona została podatnikowi dwa lata wcześniej, bo w 2007 r.
W zasadzie nie budzi już wątpliwości w orzecznictwie administracyjnym możliwość zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, w sytuacji gdy upłynął w trakcie tego postępowania termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku. W przypadku bowiem, gdy podatnikowi doręczono decyzję wymiarową w terminie, a następnie odwołał się on od niej i w trakcie postępowania odwoławczego upłynął omawiany termin przedawnienia, organ odwoławczy może nie tylko utrzymać w mocy tę decyzję, ale także ją uchylić i orzec merytorycznie. Decyzja organu odwoławczego nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego - ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy.
Organ odwoławczy nie może jednak po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania uchylić w całości decyzji wymiarowej i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W takiej sytuacji upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organowi pierwszej instancji wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie.
W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 31 marca 2010 r. utrzymał w mocy (na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej) decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 24 września 2007 r., a więc zachowany został termin warunkujący powstanie spornego zobowiązania.
Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 349 ze zm.).