Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r. I SA/Gl 688/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę F. S.A. w K. (dalej: Strona, Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 23 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.qov.pl/.
Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach):
Spółka złożyła korekty zeznania podatkowego za lata 2004-2006 i wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Podniosła, że korekty dotyczą: 1) wyłączenia z podstawy opodatkowania urządzeń związanych z eksploatacją budynków, 2) gruntów zajętych pod drogi publiczne i parkingi, 3) dróg dojazdowych i ogrodzeń przypisanych do budynków i związanych z ich eksploatacją, 4) ogrodzeń, 5) dróg i placów wewnętrznych oraz 6) przekwalifikowania z grupy I do grupy II obiektów nie będących budynkami, a ponadto – 7) korekty powierzchni użytkowej budynków.
Prezydent Miasta K., decyzją z dnia 23 maja 2011 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r., w kwocie niższej niż pierwotnie zadeklarowana. Organ uwzględnił część korekt, odmówił jednak m.in. uznania, że wskazane przez Stronę drogi i place wewnętrzne, korzystały w 2005 r. ze zwolnienia przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l. z uwagi na brak oznaczenia działek symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, na których się one znajdują.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 23 maja 2011 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu odwoławczego skoro grunt podatnika nie został sklasyfikowany jako drogi, to brak jest przesłanek do wyłączenia z opodatkowania budowli drogi wewnętrznej. Jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w ujęciu ustawy o drogach publicznych to powinien być sklasyfikowany w stosownej ewidencji jako droga (dr). Dotyczy to także dróg wewnętrznych. Natomiast organy podatkowe nie są uprawnione do przyjęcia przy wymiarze podatku od nieruchomości innej jego podstawy, niż dane wykazane w ewidencji gruntów i budynków. Skoro więc z ewidencji nie wynika, aby na spornych działkach znajdowały się grunty oznaczone symbolem "dr", to- zdaniem organu odwoławczego- nie są na nich zlokalizowane drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu od opodatkowania.
Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gliwicach (Sądem pierwszej instancji).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz. art. 180 i 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki organy błędnie przyjęły, że zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegały wyłącznie geodezyjnie wydzielone drogi i pasy drogowe uwzględnione w ewidencji gruntów i budynków oraz oznaczone symbolem "dr".
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną i uchylił decyzję SKO. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organów, że skoro drogi wewnętrzne nie zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, to brak jest podstaw do wyłączenia takich dróg z opodatkowania. Wprawdzie stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027) "podstawę (...) wymiaru podatków i świadczeń (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków", to jednak przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie jest działaniem prawidłowym. Ewidencja ta może być bowiem podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.
Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania - pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi. Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga (R. Dowgier, L. Etel, Glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r. I SA/Ol 582/06, Finanse Komunalne 2007/3/49). A zatem organy podatkowe błędnie przyjęły, że brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych na terenie zakładu produkcyjnego symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, przesądza iż drogi te nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania.
Konkludując rozważania sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zaskarżonej decyzji naruszone zostały zarówno przepisy prawa materialnego (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz 21 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne) przez niewłaściwą ich interpretację, a także zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieustalenie czy na spornej nieruchomości w rzeczywistości istnieją drogi wewnętrzne.
We wskazaniach co do dalszego postępowania sąd zobowiązał organ podatkowy do ponownego rozpoznania sprawy poprzedzonego prawidłowym ustaleniem stanu rzeczywistego nieruchomości z uwzględnieniem oceny prawnej, zawartej w uzasadnieniu wyroku, a odnoszącej się do zakresu wyłączenia z opodatkowania dróg wewnętrznych.
Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie rozpoznanie skargi, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Pełnomocnik organu skargę kasacyjną oparł na obu wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." podstawach, a mianowicie:
- I. Naruszeniu prawa materialnego tj.: art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że budowle tzw. "dróg wewnętrznych" posadowione na gruntach, które nie zostały oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" korzystały ze zwolnienia z podatku od nieruchomości.
- II. Naruszeniu przepisów postępowania tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności w sprawy, a w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie czynności zmierzających do ustalenia, czy na opodatkowanej nieruchomości faktycznie znajdują się drogi wewnętrzne.
Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.
Powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadzają się w istocie do problemu zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych w sytuacji, gdy w ewidencji gruntów i budynków nie oznaczono ich symbolem drogi ("dr"). Ponieważ stosowanie wspomnianego przepisu budziło wątpliwości, a w konsekwencji doprowadziło do rozbieżności w orzecznictwie, Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 18 listopada 2013 r. (sygn. akt II FSP 2/13) podjął uchwałę, w której rozstrzygnął wyłaniające się na tym tle kontrowersje. Stwierdzono w niej, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia dróg wewnętrznych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.). Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela przedstawiony powyżej pogląd.
W przywołanej uchwale przyjęto także, że zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można zatem wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Droga musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu.
Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Tym samym stwierdzić należy, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Skoro [...] w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta zatem swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp.
Trafnie zatem sąd pierwszej instancji zobowiązał organ podatkowy do ustalenia, czy nieruchomości wskazane przez Spółkę w deklaracjach podatkowych spełniają kryteria określone w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych. O zastosowaniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. decydować powinien bowiem stan faktyczny nieruchomości, do którego ustalenia zobligowany jest organ podatkowy (art. 122 Ordynacji podatkowej) przy zastosowaniu istniejących środków (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).
Kierując się powyższymi względami, na mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.