Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1112/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę H. spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lipca 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.
W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:
W toku postępowania kontrolnego ustalone zostało, że w 2005 r. H. spółka z o. o. z siedzibą w L. (spółka, skarżąca) zaniżyła przychody z tytułu otrzymanych nieodpłatnie towarów (o kwotę 175.779,92 zł) i z tytułu niezaewidencjonowania przychodów (o kwotę 83.212,58 zł) oraz zaniżyła koszty uzyskania przychodów (o kwotę 779.104,20 zł) przez zaliczenie kwoty 775.000 zł na podstawie nierzetelnych faktur zakupu, niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych oraz zawyżoną wycenę wartości zapasów na dzień 31.12.2004 r. W związku z tym, decyzją z dnia 21 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 243.664 zł.
Wnosząc odwołanie spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust.1 pkt 2 w związku z art.9 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), wskutek uznania, iż otrzymała nieodpłatnie tkaniny, dzianinę i przędzę, z którego to tytułu nie ujawniła przychodów w księgach rachunkowych, art.12 ust.3 w związku z art.9 ust.1 u.p.d.o.p. wskutek uznania, że nie zaewidencjonowała przychodów ze sprzedaży tkanin, przędzy oraz dzianiny, art.15 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie wskutek nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 775.000,00 z tytułu zakupu przędzy, w sytuacji, gdy spółka poniosła wydatek na zakup tego towaru oraz dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, art. 23 § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.,dalej: "O.p."), przez niezasadne przyjęcie, iż zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz naruszenie zasad dotyczących oszacowania i pomięcie zasady, w myśl której wynik oszacowania powinien być maksymalnie zbliżony do wielkości rzeczywistych, a także art.120, art.121 § 1, art.122, art.124, art.191, art.210 § 4 O.p.
Zaskarżoną decyzją z dnia 16 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że spółka zaniżyła przychody o łączną kwotę 175.779,92 zł, tj. o kwotę 92.567,34 zł stanowiącą wartość otrzymanych nieodpłatnie towarów oraz o kwotę 83.212,58 zł stanowiącą wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży. Ustalenia te zostały dokonane w wyniku m.in. analizy przedłożonych przez spółkę dokumentów, a w szczególności faktur VAT zakupu i sprzedaży towarów handlowych oraz spisów z natury sporządzonych na dzień 31 grudnia 2004 r. i 31 grudnia 2005 r. Na podstawie ww. dokumentów stwierdzono w 2005 r. niedobory towarowe dzianiny w ilości 1.340,00 mb, zaś przędzy w ilości 10.222,15 kg oraz nadwyżkę towarową tkaniny w ilości 87.327,76 mb.
W ocenie organu spółka nie wykonała obowiązku wynikającego z art. 27 ustawy z dnia 19 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223 ze zm.), którego ust. 1 stanowi, że przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w aktach sprawy brak jest takich dokumentów, a spółka dopiero w 2008 r., w związku z postępowaniem kontrolnym, po sporządzeniu nowych remanentów, podjęła próby dokonania korekt w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, które dotyczyły stanów magazynowych sporządzanych na początek i koniec okresu obrachunkowego.
Organ II instancji zauważył, że dokonane przez organ I instancji rozliczenie obrotu towarowego na podstawie przedłożonych dokumentów spółki było zbieżne z rozliczeniem w zakresie dzianiny w kg. W odniesieniu do tkaniny wystąpiła nadwyżka w ilości 87.327,76 mb, zaś w przypadku przędzy w kg i dzianiny w mb wystąpiły niedobory towarowe, przy czym w przypadku przędzy stwierdzono niedobór w ilości 10.222,15 kg, a w odniesieniu do dzianiny niedobór w ilości 1.340, mb. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę, że w 2008 i 2009 r. spółka przekazała m.in. "Remanent na 31.12.2004 r." oraz "Remanent na 31.12.2005 r.", ale dokumenty te, zdaniem organu, nie były wynikiem spisów z natury sporządzonych w datach w nich wskazanych. Sporządzenie powyższych dokumentów w 2008 r. strona uzasadniała nieprawidłowym sporządzeniem spisów z natury na koniec 2004 r. i 2005 r. wynikającym z faktu, iż pracownicy magazynu sporządzili spis tylko ilościowo i czynili to w sposób nie do końca rzetelny, grupując towary w sposób niczym nieuzasadniony i nie zawsze z natury.
W 2012 r. spółka wyjaśniła, że dokonała lustracji całej dokumentacji od 1999 r., w wyniku której podjęto decyzję o dokonaniu korekt w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczących stanów magazynowych sporządzanych na początek i koniec okresu obrachunkowego. Podała też, że w dokumentach sporządzonych w 2008 r. ujęte zostały wartości, które posłużyły do sporządzenia korekt i to one winny być podstawą dla prawidłowego ustalenia i zweryfikowania stanu faktycznego jako odzwierciedlające rzeczywisty stan towarów.
Z treści protokołów przesłuchań kolejnych świadków wynikało, że towar w czasie inwentaryzacji był zliczany szczegółowo, dane o ilości towarów mógł podawać jeden z magazynierów drugiemu magazynierowi lub prezesowi spółki bądź jego zastępcy. Magazynierzy podawali nazwy towarów i ilość, a gdy nazwa była nieznana, konsultowali tę nazwę z przełożonymi. Każdy rodzaj tkaniny był zliczany osobno wg nazw którymi posługiwali się pracownicy. Magazynierzy podawali dane, a zapisywał je prezes, jego zastępca bądź magazynier. Nigdy nie trzeba było powtarzać inwentaryzacji ani wyjaśniać rozbieżności między stanem faktycznym a danymi podanymi np. przez prezesa spółki (zeznania M. A., D. W.). W inwentaryzacji uczestniczyli wszyscy pracownicy zatrudnieni w firmie, część osób czytała z belek metraże a pozostali zapisywali, mogło być również tak, że ta sama osoba czytała i zapisywała ilości towaru (zeznania D.D.).
Organ odwoławczy nie uwzględnił dowodów w postaci remanentów na dzień 31 grudnia 2004 r. i 31 grudnia 2005 r., sporządzonych w roku 2008, przyjął natomiast do poczynionych ustaleń spisy z natury sporządzone w grudniu 2004 r. i 2005 r. uznając, że dokumenty te były wynikiem podjętych przez spółkę we właściwym czasie, zgodnych z prawem, czynności i najpełniej odzwierciedlały stany magazynowe na początku i na końcu 2005 r. Podkreślono, że w toku całego postępowania za 2005 r. spółka nie wyjaśniła wiarygodnie kwestii nadwyżki i niedoborów towarowych. Organ argumentował, że skoro stwierdzono, że w roku 2005 z magazynu spółki wydano: więcej przędzy o 10.222,15 kg niż według faktur VAT, więcej dzianiny o 1.340 mb niż według faktur VAT, sprzedano na podstawie faktur więcej o 87.327,76 mb tkaniny w stosunku do tkaniny wydanej z magazynu w roku 2005, to stwierdzić należało, że w 2005 r. sprzedano przędzę w ilości 10.222,15 kg oraz dzianinę w ilości 1.340,00 mb bez udokumentowania sprzedaży fakturami.
Ponadto wprowadzono do obrotu 87.327,76 mb tkaniny, w sytuacji gdy nie było jej w magazynie. W tej sytuacji organ uznał, że spółka zaniżyła przychody 2005 r. z tytułu: niezaewidencjonowania sprzedaży przędzy o wartości 77.892,78 zł i dzianiny o wartości 5.319,80 zł, nieodpłatnie otrzymanej tkaniny w ilości 87.327,76 mb o wartości 92.567,34 zł.
Odnosząc się do zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania, organ odwoławczy stwierdził, że należało zastosować inną metodę niż określone w art. 23 § 3 O.p., ponieważ żadna z metod wyszczególnionych w tym przepisie nie była możliwa do zastosowania. Organ odwoławczy wywodził, że zastosowana metoda oszacowania uzasadniona była tym, że na fakturach dokumentujących zakup i sprzedaż towarów, widniało nazewnictwo "tkanina", "dzianina", "przędza", brak było natomiast cech charakteryzujących towary.
W odniesieniu do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 775.000 zł na podstawie faktur wystawionych przez M.K. dokumentujących sprzedaż spółce przędzy, organ odwoławczy wskazał, że faktury te były nierzetelne i niewiarygodne. Wskazał, że poza fakturami spółka nie posiadała dowodów poniesienia wydatków na zakup 159.500 kg przędzy o wartości netto 775.000 zł. Organ podkreślił, że M.K. przyznał się do firmanctwa przed organami ścigania i w Urzędzie Skarbowym. W świetle powyższych okoliczności stwierdził, że faktury wystawione przez I. M. K. nie dokumentowały sprzedaży przędzy przez tę osobę na rzecz spółki "H.". Tym samym brak było podstaw by spółka ujęła ich wartość w kosztach uzyskania przychodów 2005 r. na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Organ odwoławczy zaznaczył, że wyrokiem z 7 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (I SA/Łd 1511/08) oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. i zaakceptował stanowisko organów podatkowych w zakresie, w jakim zakwestionowały prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez M.K.
Co do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.104,20 zł, organ wskazał że zaniżenie to wynika z uwzględnienia wyjaśnień spółki dotyczących wartości zapasów towarów handlowych spisanych na dzień 31 grudnia 2005 r., tj. 3.612 mb tkaniny w cenie 3,17 zł zamiast w cenie 2,60 zł oraz 2.922 mb tkaniny w cenie 3,90 zł zamiast w cenie 3,20 zł. W tej sytuacji zmniejszenie wartości spisu z natury towarów handlowych na koniec 2004 r. o kwotę 4.104,20 zł skutkowało - zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - zwiększeniem kosztu własnego sprzedaży towarów w roku 2004 oraz zmniejszeniem tych kosztów o tę samą kwotę w 2005 r.
W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust.1 pkt 2 i art. 12 ust. 3 w związku z art. 9 ust.1 u.p.d.o.p., art. 23 § 2 i 4 O.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.124, art.187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi.
Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.
Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia stwierdził na wstępie, że – w jego ocenie - organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który w wystarczającym zakresie pozwalał na zrekonstruowanie stanu faktycznego, a ocena zgromadzonych dowodów, wbrew poglądowi skarżącej, nie uchybiała zasadzie swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art.191 O.p. Podkreślił, że na podstawie dokumentów w postaci: stanu zapasów na dzień 1 stycznia 2005 r. wynikającego ze spisu z natury sporządzonego na koniec 2004 r., stanu zapasów na 31 grudnia 2005 r. w ilości zgodnej ze spisem z natury sporządzonym na ten dzień, a także faktur zakupu VAT, ksiąg rachunkowych i faktur sprzedaży VAT organy podatkowe dokonały rozliczenia ilościowego obrotu towarowego w spółce w 2005 r. Ustalenie, że w roku tym wystąpił niedobór dzianiny w ilości 1.340,00 mb, a przędzy w ilości 10.222,15 kg oraz nadwyżka tkaniny w ilości 87.327,76 mb, znajduje oparcie w powyższych dowodach.
Zarówno organ I, jak i II instancji, zasadnie nie uznał za wiarygodne przedstawione w toku postępowania w 2008 i 2009 r. dowody w postaci "Remanentu" na 31 grudnia 2004 r. oraz "Remanentu" na 31 grudnia 2005 r., ponieważ ich moc dowodową podważały między innymi zeznania pracowników spółki (R.A., M.A., D. W. i D.D.). Poza zeznaniami świadków, na ocenę wiarygodności tych dokumentów rzutuje także upływ czasu. Trudno uznać by remanent przeprowadzony po upływie kilku lat pozwolił na bardziej precyzyjne określenie stanu towarów handlowych niż spis z natury sporządzony w pierwotnej dacie, tj. na koniec 2004 i 2005 r. i by osoba, która go sporządzała, po takim czasie, dokładnie pamiętała, które towary nabyte w latach 1999-2004 zostały sprzedane w 2005 r. i komu. Z uwagi na powyższe Sąd zaaprobował stanowisko organów skarbowych, że przedłożone w toku postępowania dokumenty, zawierające skorygowane dane dotyczące stanów magazynowych na koniec 2004 i 2005 r., nie mogą być podstawą ustaleń faktycznych w sprawie.
W ocenie Sądu zasadnie za nierzetelny uznano złożony przez spółkę dokument "Sprzedaż wg towarów" za 2005 r., ponieważ obejmuje on transakcje sprzedaży niezgodnie z wystawionymi w 2005 r. fakturami sprzedaży tak w zakresie asortymentu, jak i ilości towaru. Sąd podkreślił, że pomimo dokonanego przez spółkę w 2008 r. przyporządkowania faktur zakupu do faktur sprzedaży począwszy od 1999 r. do końca 2005 r. i sporządzenia nowych dokumentów określających stan towarów na koniec roku i tak wystąpiły nieprawidłowości polegające na posiadaniu przez spółkę towaru niepotwierdzonego fakturami zakupu oraz na dokonywaniu sprzedaży poza ewidencją.
Poza wyjaśnieniami prezesa spółki brak jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających, że źródłem pochodzenia stwierdzonej nadwyżki tkaniny były zakupy w latach 2004-2005. Organy podatkowe słusznie przyjęły, że jest to dowód niewystraczający, zwłaszcza, że towary te nie zostały ujęte w spisie z natury sporządzonym na koniec 2004 r., a nadto spółka nie prowadziła ewidencji magazynowej, która pozwalałaby na dokonanie analizy obrotu towarowego. W konsekwencji trafnie spółka otrzymała nieodpłatnie 87.327,76 mb tkaniny i nie wykazała z tego tytułu przychodu w księgach podatkowych. Spółka również nie wykazała przychodu ze sprzedaży 10.222,15 kg przędzy i 1.340 mb dzianiny, poza ewidencją
Powyższe ustalenia upoważniały organy podatkowe do uznania ksiąg rachunkowych i ewidencji podatkowej spółki za nierzetelną na podstawie art. 193 § 1 i § 2 O.p., a w konsekwencji do oszacowania wartości przychodu.
Sąd nie zgodził się z zarzutem skargi, iż w decyzji nie wyjaśniono dostatecznie, dlaczego organ podatkowy nie dokonał oszacowania przy zastosowaniu jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. i wyjaśnił, że przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania w wielkości zbliżonej do rzeczywistej.
Powołując treść art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z uwagi na to, że wyjaśnienia spółki oraz informacje nadesłane od dostawców nie pozwoliły na zidentyfikowanie struktury asortymentowej dostaw i zapasów towarów, organy podatkowe słusznie przyjęły, jako cenę najbardziej zbliżoną do ceny rynkowej, cenę wyliczoną na podstawie faktur zakupu tkanin w 2005 r., ujętych w ewidencji księgowej spółki.
Sąd wyjaśnił także, że organy podatkowe uznając, że doszło do niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów, nie wskazały nabywcy tych towarów, wyjaśnił, że nie miały takiego obowiązku.
Jako podstawę prawną oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał art.151 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm., dalej "p.p.s.a.").
Spółka wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zarzuciła:
- I. naruszenie prawa materialnego:
- a) art.12 ust.1 pkt 2 w związku z art.9 ust.1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że otrzymała ona nieodpłatnie tkaniny, przędzę i dzianiny, z którego to tytułu nie ujawniła przychodów w księgach rachunkowych, w sytuacji gdy takie nabycie nie miało miejsca, art.12 ust.3 w związku z art.9 ust.1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że nie zaewidencjonowała ona przychodów ze sprzedaży tkanin, przędzy oraz dzianiny, w sytuacji gdy wszelka sprzedaż znajduje odzwierciedlenie w księgach rachunkowych i fakturach, art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie wskutek nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 775.000,00 z tytułu zakupu 155.000,00 przędzy od M.K. w sytuacji, gdy Skarżąca poniosła wydatek na zakup wskazanego towaru oraz dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, art. 23 § 2 i 4 O.p. przez niezasadne przyjęcie, że zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz naruszenie zasad dotyczących oszacowania i pominięcie zasady, w myśl której wynik oszacowania powinien być maksymalnie zbliżony do wielkości rzeczywistych.
- II. naruszenie przepisów postępowania:
art.141 § 4 P.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia obszernych fragmentów decyzji organu podatkowego, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącą, związanych z zarzutami zgłoszonymi w skardze, art.141 § 4 P.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu wyroku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy i ograniczenie się jedynie do przywołania obszernych fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji niedochowanie należytej staranności przy rozpatrywaniu sprawy, art.141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze oraz wspierającej je argumentacji, art.141 § 4 P.p.s.a. przez błędne przyjęcie, w ślad za organami podatkowymi, że przedstawiony przez nie stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, art.141 § 4 P.p.s.a. przez ograniczenie się jedynie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, a tym samym brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia,
- III. naruszenie przepisów postępowania przez pominięcie naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe:
- 1. art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z art.23 § 2 O.p. przez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji gdy nie zgromadzono zupełnego i całościowego materiału dowodowego przez co odstąpiono od możliwości jej określenia w kwocie rzeczywistej,
- 2. art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z art.122 i art.187 § 1 O.p. przez brak zebrania całego materiału dowodowego wskutek braku podjęcia działań celem przesłuchania T. G. oraz D.G., celem określenia ich funkcji w firmie I.,
- 3. bezpodstawne uchylenie się od zastosowania normatywnych metod oszacowania poprzez nie podjęcie czynności na podstawie których możliwa byłaby ocena ich przydatności w danej sprawie, a w konsekwencji zastosowanie innej metody oszacowania,
- 4. art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z art.122 i art.187 § 1 O.p. przez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu zweryfikowanie rzeczywistego przedmiotu transakcji dokumentowanych fakturami i poprzestaniu w tym względzie jedynie na przeprowadzeniu czynności sprawdzajacych, których przedmiotem jest weryfikacja dokumentacji pod względem formalnym a nie merytorycznym
- 5. art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z art.191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji:
- • braku zgromadzenia całego materiału dowodowego wskutek nie wskazania podmiotów, na rzecz których skarżąca miała dokonać pozaewidencyjnej sprzedaży oraz od których miałoby następować nieodpłatne ich nabycie,
- • pominięcia w sposób arbitralny wyjaśnień i zeznań skarżącej,
- 6. art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a w związku z art.121 § 1 O.p. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez:
- • oparcie rozstrzygnięcia o fragmentaryczny materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania kwestionowanej decyzji,
- • rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść Skarżącej, art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a w związku z art.210 § 4 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy podnoszone przez organ tezy i argumenty na ich poparcie nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz niewskazanie, które dowody zasługują na wiarę, a które cechy wiarygodności nie posiadają i dlaczego.
Wyjaśniono, że z ostrożności procesowej zarzut dotyczący art. 23 § 2, 3 i 4 O.p. został podniesiony w obu częściach skargi z uwagi na rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego co do charakteru normy zawartej w tym przepisie.
W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Art.174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w nim podstawach, tj.
1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z art.176 P.p.s.a. wynika zaś, że podstawy kasacyjne w danej sprawie i ich uzasadnienie winny być zawarte w skardze kasacyjnej (z tym, że stosownie do art.183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych). Prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny z podstawy wymienionej w art.174 pkt 1 P.p.s.a. powinien przy tym wskazywać na konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd pierwszej instancji z wyjaśnieniem, czy – zdaniem autora skargi kasacyjnej – został on naruszony przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie oraz jak – jego zdaniem – winien być ten przepis rozumiany lub na czym polega jego niewłaściwe zastosowanie, zaś zarzut z podstawy kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 2 P.p.s.a. winien, poza wskazaniem naruszonego przepisu prawa procesowego i wyjaśnieniem, w czym przejawia się jego naruszenie w stanie danej sprawy, zawierać także wykazanie, w jaki sposób naruszenie to mogło wpłynąć na wynik tej sprawy. Przytoczone regulacje mają istotne znaczenie, bowiem zgodnie z art.183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konkretyzowania, uzupełniania lub korygowania w inny sposób zarzutów skargi kasacyjnej.
Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nieważność postępowania nie zachodzi, a skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach.
Zarzucając naruszenie art.141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, do jakich zarzutów podniesionych w skardze Sąd pierwszej instancji się nie odniósł oraz jakie okoliczności podnoszone przez skarżącą w związku z tymi zarzutami Sąd pierwszej instancji pominął. Zatem, wobec ogólnikowości twierdzeń przywołanych w uzasadnieniu zarzutów z pkt II.1 i II.3 (według oznaczenia zastosowanego wyżej), zarzuty te nie mogą być uznane za usprawiedliwione.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika także, czy istota zarzutu oznaczonego jako II.2 dotyczy nadmiernie obszernego przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy, czy niedostatecznej dokładności tego przedstawienia. Wobec tego można jedynie stwierdzić, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przywołał wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej ustalenia organów rozstrzygających sprawę (str.9-10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), wyjaśnienia skarżącej w związku z tymi ustaleniami (str.9-10 tego uzasadnienia), dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, z którego te ustalenia wywiedziono, ze wskazaniem, z jakich konkretnie powodów organy nie uznały za wiarygodne wyjaśnień skarżącej i dokumentów "Remanent na 31.12.2004 r." i "Remanent na 31.12.2005 r." (str.10 powołanego uzasadnienia), a także przedstawił własne skonkretyzowane stanowisko w odniesieniu do tych ustaleń i ocen (str.11 tego uzasadnienia).
Fakt, że znaczna część treści, o których mowa, jest zbieżna z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie może być oceniony jako świadczący o naruszeniu art.141 § 4 P.p.s.a., skoro stanowią one relację z podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego oraz ustosunkowanie się do nich Sądu pierwszej instancji.
Także przyjęcie jako podstawy faktycznej zaskarżonego wyroku stanu faktycznego, który został przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji (zarzut oznaczony jako II.4) nie narusza, wbrew poglądowi autora skargi kasacyjnej, art.141 § 4 P.p.s.a.. W sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji rzetelnie przedstawił treść zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego, w tym istotne elementy ustalonego stanu faktycznego, materiał dowodowy, na podstawie którego dokonano ustaleń i jego ocenę, stanowisko podatnika prezentowane w toku postępowania podatkowego i jego twierdzenia, a nadto zawarł w uzasadnieniu wyroku własne stanowisko co do tych ustaleń i ocen, nie narusza art.141 § 4 P.p.s.a. to, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania. Podważenie tak przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego może nastąpić w drodze zarzutów skierowanych przeciwko dokonanej przez ten sąd ocenie zgodności ustaleń stanu faktycznego z przepisami postępowania podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu skargi kasacyjnej oznaczonego jako II.5, tj. że Sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, bez ich wyjaśnienia. Autor skargi kasacyjnej nie skonkretyzował, w jakim dokładnie zakresie podstawa prawna zaskarżonego wyroku nie została wyjaśniona. Dla porządku dodać natomiast należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, jakie przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania Sąd pierwszej instancji szczegółowo rozważał i jakie miało to skutki dla wyniku sprawy.
Uzasadnienie zarzutów naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z art.122, art.187 § 1 i art.191 oraz O.p. ocenić należy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako dowolną polemikę z prawidłową oceną ustaleń faktycznych sprawy dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Formułując te zarzuty autor skargi kasacyjnej konsekwentnie nie dostrzega, że skoro na podstawie dokumentów w postaci: stanu zapasów na dzień 1 stycznia 2005 r. wynikającego ze spisu z natury sporządzonego na koniec 2004 r., stanu zapasów na 31 grudnia 2005 r. w ilości zgodnej ze spisem z natury sporządzonym na ten dzień, a także faktur zakupu VAT, ksiąg rachunkowych i faktur sprzedaży VAT organy podatkowe dokonały rozliczenia ilościowego obrotu towarowego w spółce w 2005 r. i ustaliły, że w roku tym wystąpił niedobór dzianiny w ilości 1.340,00 mb, a przędzy w ilości 10.222,15 kg oraz nadwyżka tkaniny w ilości 87.327,76 mb, natomiast skarżąca nie wykazała innych niż sprzedaż przyczyn stwierdzonego niedoboru ilościowego towarów handlowych ani nie wykazała źródła wejścia w posiadanie towarów handlowych, których nie zakupiła,to wymienione dokumenty (spisy z natury oraz dowody zakupu i sprzedaży) stanowią jednoznaczny dowód okoliczności, że skarżąca weszła nieodpłatnie w posiadanie konkretnych towarów handlowych oraz zbyła takie towary bez stosownego udokumentowania transakcji.
Autor skargi kasacyjnej pomija także, że organy rozstrzygające sprawę dokonały oceny zestawień nazwanych "Remanent na 31.12.2004 r." i "Remanent na 31.12.2005 r.", sporządzonych przez skarżącą w latach 2008 i 2009, opartych nie na rzeczywistych stanach zapasów lub na ewidencji stanów magazynowych, ale na wtórnej analizie dokumentów, i z tych powodów uznały je za niewiarygodne. Odwołały się także do zeznań prezesa zarządu skarżącej oraz pracowników skarżącej i księgowej, przesłuchanych w charakterze świadków, którzy opisali sposób przeprowadzania spisów z natury w celu ustalenia stanu zapasów na dzień 31.12.2004 r. i na dzień 31.12.2005 r. – z zeznań tych wynika, że ustalenie stanu zapasów na dany dzień następowało rzeczywiście z natury, ilość towaru w poszczególnych asortymentach była przez pracowników zaliczana, nazwy poszczególnych towarów handlowych i dotyczące ich inne dane były sprawdzane.
Wobec tego, za całkowicie uzasadnione należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie narusza art.191 O.p. dokonana przez organy ocena, zgodnie z którą wiarygodnie odzwierciedlają stany remanentowe spisy z natury sporządzone 31.12.2004 r. i 31.12.2005 r., natomiast zestawienia, o których mowa wyżej, nie są w tym zakresie wiarygodne.
Wreszcie autor skargi kasacyjnej całkowicie abstrahuje od faktu, że w zaskarżonej decyzji dokonana została szczegółowa analiza twierdzeń skarżącej co do możliwych źródeł towarów handlowych, których nabycia skarżąca nie wykazała, zaakceptowana jako trafna przez Sąd pierwszej instancji (str.11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Analiza ta, w skardze kasacyjnej nie zakwestionowana, wykluczyła, aby stwierdzone nadwyżki towarów handlowych mogły pochodzić ze źródeł wskazanych przez skarżącą. Nie jest zatem uzasadnione stanowisko autora skargi kasacyjnej, że ustalenie, iż skarżąca posiadała towary handlowe, których zakupu nie udokumentowała, jest arbitralne i oparte wyłącznie na negowaniu wyjaśnień skarżącej.
Zgodnie z art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust.3 i 4 oraz art.13 i 14, są w szczególności wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze (z wyjątkiem niemającym znaczenia w niniejszej sprawie). Za nieodpłatne świadczenia w rozumieniu tego przepisu uważa się natomiast wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania odpłatności, wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, wszystkie takie zdarzenia gospodarcze i prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami i inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy (por. w szczególności: część III 3.3.1 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie K 7/13 i powołaną tam literaturę oraz orzecznictwo).
Zatem, skoro skarżąca nie wykazała źródła pochodzenia stwierdzonej nadwyżki towarów handlowych, w szczególności zaś nie wykazała, że z tytułu pozyskania tych towarów poniosła odpłatność, to nie narusza art.187 § 1 i art.191 O.p. ustalenie, że źródłem tych towarów było nieodpłatne świadczenie.
Analogicznie, ustalenie, że u skarżącej wystąpił niedobór towarów handlowych, tj. że posiada ona mniej takich towarów niż powinna ich mieć zgodnie z dokumentami (w stanie niniejszej sprawy - spisami z natury oraz dokumentami zakupu i sprzedaży), świadczy - wbrew poglądowi autora skargi kasacyjnej - o tym, że skarżąca rozdysponowała te brakujące towary bez udokumentowania. Przy tym, w sytuacji braku udokumentowania przez skarżącą faktu tego rozdysponowania, oczekiwanie, iż organ podatkowy ustali, na czyją rzecz to rozdysponowanie miało miejsce, jest prawnie i logicznie nieuzasadnione.
W kontekście powyższego stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego, iż oceniając prawnopodatkowe aspekty faktu posiadania towarów handlowych, których pochodzenie nie zostało przez skarżącą wyjaśnione, oraz faktu niedoborów w towarach handlowych, których przyczyn skarżąca nie wykazała, należy mieć na względzie, że to na skarżącej ciążył, zgodnie z art.9 ust.1 u.p.d.o.p., obowiązek rzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w powołanej wyżej ustawie o rachunkowości, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, na podstawie dowodów źródłowych zawierających, w szczególności, określenie stron operacji gospodarczej i jej opis (por. art.6, art.20-art.24 ustawy o rachunkowości).
Dodać należy, że wszystkie faktyczne aspekty sprawy, o których mowa wyżej, zostały uwzględnione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji lub uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i podzielił przyjęte w niej ustalenia faktyczne. Dotyczy to także oceny wiarygodności dowodów w postaci spisów z natury z 31.12.2004 r. i 31.12.2005 r., "Remanentu na 31.12.2004 r." i "Remanentu na 31.12.2005 r." oraz dowodów ze źródeł osobowych. Natomiast w skardze kasacyjnej nie wskazano, ocena jakich dowodów została w zaskarżonej decyzji pominięta.
Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadnione są nie tylko przywołane wyżej zarzuty naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z art.122, art.187 § 1, art.191 i art.210 § 1 O.p., ale także powiązane z nimi zarzuty naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art.121 § 1 O.p. oraz art.12 ust.1 pkt 2 i ust.3 w związku z art.9 ust.1 oraz art.15 ust.1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie.
Powyższe przesądza też o braku podstaw do podzielenia wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie, z naruszeniem art.23 § 2 O.p., zaakceptował stanowisko organów rozstrzygających sprawę, iż zachodziły podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania. Art.23 § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania między innymi w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (por. też: art.9 ust.2 u.p.d.o.p.), z § 2 tego artykułu wynika zaś, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W sytuacji zatem, gdy – jak wyjaśniono wyżej - Sąd pierwszej instancji bez naruszenia prawa ocenił, iż skarżąca nie ujawniła w księgach podatkowych (rachunkowych) ani w żaden sposób nie udokumentowała nabycia części towarów handlowych oraz zbycia części takich towarów, to konsekwentnie należało przyjąć, że prawidłowo także Sąd ten ocenił, iż księgi podatkowe skarżącej, jako nierzetelne, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a jednocześnie skarżąca nie zaoferowała dowodów, które pozwoliłyby na uzupełnienie brakujących w tych księgach danych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło również do naruszenia art.23 § 3 i 4 O.p. Organ I instancji rozważył i uargumentował, z jakiego powodu w stanie niniejszej sprawy nie jest możliwe zastosowanie jednej z metod oszacowania przewidzianych w art.23 § 3 O.p., a w zaskarżonej decyzji wnioski z tej analizy podzielone zostały przez organ odwoławczy. Przywołane w tym przedmiocie argumenty są jednoznaczne i, wbrew twierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pozwalają na podjęcie z nimi merytorycznej polemiki, której jednak w skardze kasacyjnej nie zawarto. Stwierdzono przy tym, że "żaden z organów nie przedstawił jakichkolwiek argumentów przemawiających za wystąpieniem przesłanek uniemożliwiających zastosowanie którejś z metod wymienionych w art.23 § 3 O.p.", co nie tylko nie odpowiada prawdzie, ale także pozostaje w rozbieżności ze sformułowaną w tej samej części uzasadnienia skargi kasacyjnej tezą, że "trudno uznać przedstawione przez organy argumenty (...) za wystarczające" oraz że "uzasadnienie w tym zakresie jest zdawkowe".
Wobec tego podnieść jedynie można, że brak możliwości ustalenia dokładnego asortymentu towarów handlowych skarżącej (organ usiłował dokonać takich ustaleń także dla celów ustalenia wartości nadwyżki towarów handlowych) mógł być uznany za uzasadniający stwierdzenie braku możliwości zastosowania metod porównawczych (art.23 § 3 pkt 1 i 2 O.p.), brak danych w zakresie rzeczywistych stanów zapasów w poszczególnych miesiącach roku podatkowego (szybkości obrotu) – za uniemożliwiający zastosowanie metody remanentowej (art.23 § 3 pkt 3 O.p.), brak danych o kosztach zakupów towarów handlowych zbytych bez udokumentowania i ujawnienia w księgach – za przeszkodę dla skorzystania z metody kosztowej (art.23 § 3 pkt 5 O.p.), zaś metoda udziału dochodu w obrocie (art.23 § 3 pkt 6 O.p.) była niedostępna z powodu braku danych, jaki był udział sprzedaży niezaewidencjonowanej w całym obrocie skarżącej.
Jednocześnie nie jest bez znaczenia, że próba skorzystania z wymienionych metod musiałaby się wiązać z nieuwzględnieniem, co najmniej w części, tej dokumentacji podatkowej skarżącej, którą prowadziła ona rzetelnie. W tej sytuacji należało przyjąć, że organy rozstrzygające sprawę miały podstawy do zastosowania art.23 § 4 O.p., który stanowi, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.
Z treści skargi kasacyjnej i pisma uzupełniającego jej argumentację w tym zakresie nie wynika, z jakiego powodu zastosowana metoda miałaby dawać wynik istotnie odbiegający od realiów prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą. Dla uzasadnionego formułowania takiej tezy nie jest wystarczający, sam w sobie, zarzut błędnego nazwania (określenia) zastosowanej metody szacowania, w sytuacji, gdy została ona ponadto opisana i dzięki temu poddaje się weryfikacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowana metoda nie budzi wątpliwości. Przy uwzględnieniu dostępnych danych wynikających z materiału dowodowego sprawy oraz powodów, dla których podstawa opodatkowania została ustalona w sposób szacunkowy, pozwalała ona w pełni wykorzystać niekwestionowane dane z dokumentacji podatkowej skarżącej, w tym w zakresie cen, po jakich skarżąca sprzedawała w 2005 r. w sposób udokumentowany tkaniny, przędzę, dzianiny (każdy z tych towarów w różnym asortymencie). Oparcie wyliczeń na cenach rzeczywiście zrealizowanych sprawia, że uwzględnione są stosowane przez skarżącą rabaty, upusty.
Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt 1 i art.205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust.4 pkt 2 lit.a, pkt 1 lit.a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490 ze zm.).