Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1671/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 września 2007 r. w przedmiocie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005 r. i umorzenia postępowania w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.
W uzasadnieniu orzeczenia podano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 21 czerwca 2007 r. w określonym wyżej przedmiocie.
W toku postępowania podatkowego zakwestionowano zaliczenie przez J. P. do kosztów uzyskania przychodów kwoty 69.192,03 zł, stanowiącej wartość towarów przeterminowanych, wynikającą z protokołu likwidacyjnego spisanego w dniu 18 listopada 2005 r. Organy podatkowe przyjęły, że na dzień 18 listopada 2005 r. skarżąca nie posiadała już żadnego z wymienionych w protokole towarów, zatem przeterminowanie nie mogło mieć miejsca.
Podstawą powyższych twierdzeń były ustalenia poczynione w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., zakończonym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 8 grudnia 2006 r. W sprawie dotyczącej podatku za 2004 r. uznano za nieprawidłową wartość spisu z natury towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2004 r., która według skarżącej wynosiła 630.393,85 zł (w tym wartość napojów alkoholowych – 535.370,47 zł, wartość pozostałych napojów – 95.023,38 zł).
Skarżąca w toku kontroli podatkowej początkowo wskazywała, że sporne towary (napoje alkoholowe) były do dnia 29 sierpnia 2005 r. przechowywane u znajomych, których nazwisk nie pamiętała, a następnie, że towary te znajdowały się u K. S., a od dnia 29 sierpnia 2005 r. przechowywane były w pomieszczeniach należących do Spółdzielni Pracy [...].
J. P. przedstawiła ponadto faktury sprzedaży przedmiotowych towarów handlowych firmie "G." P. M., dokonanej w dniach 30 – 31 stycznia 2006 r. z 90 % upustem.
Powyższe dokumenty, jak również zeznania powołanych świadków (K. S., M. K., M. S. i T. M.) zostały ocenione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. jako niewiarygodne. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że skarżąca zbyła napoje alkoholowe przed dniem 1 stycznia 2005 r. i zawyżyła tym samym wartość spisu z natury na dzień 31 grudnia 2004 r. (a w konsekwencji na dzień 1 stycznia 2005 r.) o kwotę 535.370,47 zł.
Mając powyższe na względzie organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe za 2005 r. przyjęły, że wartość spisu z natury na dzień 1 stycznia 2005 r. wyniosła 95.023,39 zł.
Ponadto organy podatkowe odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 20.000 zł dotyczącej zakupu usług transportowych (skarżąca nie potrafiła określić sposobu wykonania tych usług) oraz kwoty 500 zł opisanej w księdze jako zakup od firmy F.H.U. R. P. (skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu potwierdzającego powyższą transakcję).
W skardze do sądu administracyjnego J. P. domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., zarzucając naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając skargę, w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 8 grudnia 2006 r. jest dokumentem urzędowym, który zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.
Z tego względu ustalenie w decyzji podatkowej za 2004 r., że skarżąca sprzedała napoje alkoholowe o łącznej wartości 535.370,47 zł przed dniem 1 stycznia 2005 r. nie może być kwestionowane przez stronę na etapie postępowania dotyczącego 2005 r. J. P. nie może tym samym skutecznie wywodzić, że towary alkoholowe, wykazane w protokole likwidacyjnym z dnia 18 listopada 2005 r., pochodziły z zapasów sprzed 1 stycznia 2005 r.
Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe zakwestionowanie przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów w kwocie 69.192,03 zł. W jego ocenie w toku postępowania podatkowego zasadnie przyjęto, że napoje alkoholowe zostały sprzedane przed dniem 1 stycznia 2005 r., a zatem w dniu 18 listopada 2005 r. skarżąca nie posiadała żadnego z wymienionych w protokole likwidacyjnym towarów.
Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutów J. P., że fakt przechowywania towarów handlowych miały potwierdzać zeznania K. S., M. K. i Prezesa Spółdzielni Pracy [...] oraz informacja uzyskana od właściciela Instytutu Budownictwa, Mechanizacji i Elektryfikacji Rolnictwa. Wskazane przez skarżącą dowody nie podważały w sposób skuteczny ustaleń prowadzących do wniosku, że napoje alkoholowe nie były przechowywane w opisanych przez skarżącą miejscach.
Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się nadto uchybień w zakresie rozliczenia przez organy podatkowe pozostałych kosztów podatkowych.
W skardze kasacyjnej J. P. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego, w szczególności nieuwzględnieniu okoliczności mających podstawowe znaczenie dla rozpoznania sprawy, a mianowicie braku jakichkolwiek dowodów pozwalających na twierdzenie, że J. P. na dzień 18 listopada 2005 r. nie posiadała już żadnego z wymienionych w protokole kontroli towarów, a w konsekwencji uznaniu, że kwota 91.389,71 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego. Dopuszczalne jest zatem – według autora skargi kasacyjnej - prowadzenie przeciwdowodu na okoliczności stwierdzone w decyzji podatkowej.
Autor skargi kasacyjnej podkreślił jednocześnie, że w toku postępowania skarżąca przedstawiała dowody potwierdzające fakt przechowywania spornych towarów do 2006 r. (zeznania K. S., M. K. i prezesa Spółdzielni Pracy [...]). Stwierdzenie, że w dniu 18 listopada 2005 r. skarżąca nie posiadała już żadnych towarów ujętych w protokole należało tym samym uznać za chybione.
Wywodzono ponadto, że bezpodstawnie zakwestionowano, jako koszt uzyskania przychodu, wydatki związane z usługami transportowymi. W ocenie strony skarżącej nie można zasadnie wymagać, aby osoba prowadząca działalność gospodarczą pamiętała wszelkie czynności dokonane na przestrzeni kilku lat.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W skardze kasacyjnej przedstawiono zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia przepisów postępowania, przewidziany w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Strona skarżąca zarzuciła kontrolowanemu orzeczeniu naruszenie art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej.
Pierwszy w kolejności z wymienionych przepisów prawa przewiduje, że kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Brzmienie wskazanego przepisu ustawy prowadzi do wniosku, że skutecznym mógłby okazać się zarzut, w którym wnoszący skargę kasacyjną wykazałby, iż sąd pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu administracji publicznej albo też dokonał jej z uwzględnieniem innych kryteriów niż zgodność z prawem zaskarżonego do sądu aktu. Istnienia takich uchybień w skardze kasacyjnej jednak nie wskazano, a sam fakt, że skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną legalności postępowania przeprowadzonego w sprawie niniejszej przez organy podatkowe, a przede wszystkim oceną przeprowadzonych dowodów, nie może stanowić podstawy do uznania zasadności zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych.
Kolejnym zarzutem skargi kasacyjnej jest naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym wyrażono jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, zasadę prawdy obiektywnej. Został nim nałożony na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynikają dla organów dwa podstawowe wymogi: po pierwsze – uwzględniając treść normy prawa materialnego, organ podatkowy powinien ustalić, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody dla wykazania tych faktów są potrzebne, po drugie – organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić z urzędu dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. B. Adamiak w Ordynacja podatkowa. Komentarz. Unimex Wrocław 2005, str. 497).
Przyjmując przedstawione znaczenie regulacji prawnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw do uznania, że w zaskarżonym wyroku przepisowi temu uchybiono. Nadto w skardze kasacyjnej nie twierdzi się, że nie zostały w sprawie przeprowadzone wszystkie dowody istotne dla jej rozstrzygnięcia lecz, jak wynika z treści uzasadnienia, polemizuje się z prawidłowością i zasadnością dokonanych ocen materiału dowodowego. W istocie zatem żądanie skargi nie powinno opierać się na zarzucie naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej ale art. 191 tej ustawy, w którym to przepisie sformułowano zasadę swobodnej oceny dowodów.
Wskazać też trzeba, że organy podatkowe dokonując oceny materiału dowodowego dotyczącego roku podatkowego 2005 nie mogły nie uwzględnić treści ostatecznej decyzji dotyczącej opodatkowania skarżącej podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. (wartość sprzedaży alkoholu przed dniem 1 stycznia 2005 r.). Organ podatkowy, który decyzję wydał, z mocy art. 212 Ordynacji podatkowej, jest nią bowiem związany od chwili jej doręczenia, a uchylenie lub zmiana ostatecznej decyzji, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych (art. 128 Ordynacji podatkowej).
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznanej sprawie nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W związku z tym orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.