Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 471/12) oddalił skargę D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.
Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że podatnik w roku 2005 prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych (od miesiąca maja), usług remontowych, sprzedaży oleju napędowego i materiałów budowlanych pod nazwą L.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia 31 maja 2011 r., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 60.826 zł oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych terminie płatności zaliczek miesięcznych. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej o łączną kwotę 305.920,36 zł poprzez zaliczenie do tych kosztów wydatków związanych z zakupem oleju napędowego, udokumentowanego fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez następujących kontrahentów: W. sp. z o.o. - faktury w łącznej kwocie 114.448 zł oraz G. - faktury w łącznej kwocie 191.472,36 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania, podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w skarżonej decyzji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że odnośnie firmy W. sp. z o.o. stwierdzono, iż firma ta nie została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w bazie Urzędu Skarbowego w G., złożyła deklaracje VAT-7: za m-c III 2005 r., za m-ce IV- VII 2005 r. oraz za m-ce I-XII 2005 r., nie posiadała faktur na zakup oleju napędowego, nie miała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie przedstawiła dowodów świadczących o prowadzeniu własnej lub dzierżawionej bazy magazynowej, nie posiadała zarówno własnych, jak i dzierżawionych samochodów do przewozu paliw oraz nie posiadała faktur za ewentualny przewóz paliw przez inne firmy, zaś dyrektor i jedyny udziałowiec spółki – M. C., z dniem 1 kwietnia 2004 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług.
W wyniku przeprowadzonej kontroli tej firmy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że wystawiane przez W. sp. z o.o. faktury na sprzedaż oleju napędowego w 2005 r. nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych, zaś sprzedaż oleju polegała na wystawianiu faktur, bez wydawania towaru. Powyższe potwierdza również dokonane przez organy kontroli oraz CBŚ przesłuchanie dyrektora tej spółki, z których wynika, że prowadzona przez niego firma nie posiadała decyzji Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, oraz że cała sprzedaż oleju napędowego była fikcyjna, podobnie jak dowody wpłat gotówki, której fizycznie nie otrzymał.
Również zgromadzony materiał dowodowy w zakresie drugiego kontrahenta skarżącego, tj. B. wskazuje, iż firma nie figuruje w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w C., a podany NIP nie został nadany przez Urząd. Firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej w badanym okresie, nie wpłynęły też żadne deklaracje z tytułu działalności gospodarczej. Prowadzona przez nią działalność gospodarcza została wykreślona z ewidencji z dniem 23 marca1997 r.
Zdaniem podatkowego organu odwoławczego powyższe ustalenia dowodzą, że firmy W. i G. nie mogły nabywać paliwa, a w konsekwencji sprzedawać oleju napędowego skarżącemu, co oznacza, że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Wykorzystane w prowadzonych postępowaniach: podatkowym oraz odwoławczym zeznania składane przez D. L., K. P. i L. S. również nie potwierdziły faktu nabycia oleju napędowego od firm W. oraz G.. Podobnie, przesłuchani w sprawie świadkowie zawnioskowani przez podatnika, wbrew twierdzeniom strony, nie potwierdzili zakupu oleju napędowego od tych firm.
W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do zaliczenia spornych wydatków na zakup oleju napędowego do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o zapis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., ponieważ przedmiotowe transakcje nie miały miejsca pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach VAT - dotyczących zakupu oleju.
Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając decyzji naruszenie: art. 121 §1, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 art. 193, art. 194, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., art. 9, art. 17 ustawy dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz.1808 ze zm.). Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną.
W ocenie Sądu, organy podatkowe, mając na uwadze cały zebrany materiał dowodowy, w sposób prawidłowy dokonały jego oceny, uzasadniając przy tym w sposób szczegółowy, które dowody uznano za wiarygodne, a którym odmówiono takiej wiary. W świetle poczynionych ustaleń, zdaniem Sądu, organy podatkowe obydwu instancji słusznie uznały, iż brak jest podstaw do zaliczenia spornych wydatków na zakup oleju napędowego do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o zapis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ przedmiotowe transakcje nie miały miejsca pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach VAT - dotyczących zakupu oleju.
Sąd podkreślił, iż istota rozstrzyganej kwestii nie sprowadza się do tego czy skarżący, jako prowadzący wskazaną wyżej działalność, w ogóle zakupywał paliwo, ale że skoro w prowadzonym postępowaniu wykazano, iż faktury wystawione przez firmy W. oraz G. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, to tym samym w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma podstaw do zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych.
Za niezasadne Sąd uznał naruszenie art. 121 §1 Ordynacji podatkowej i zasad współżycia społecznego zapisanych w Konstytucji RP. Wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe nie ograniczyły się jedynie do zgromadzenia tych dowodów, które są niekorzystne dla podatnika. W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. I tak, oprócz ustaleń dokonanych bezpośrednio przez organ I instancji, wystąpiły z zapytaniami do innych organów, jak: Urzędu Skarbowego w C., Prokuratury Rejonowej w L., Urzędu Kontroli Skarbowej w P., Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i wykorzystały w ramach prowadzonego postępowania uzyskany całościowo materiał dowodowy, który potwierdził, w szczególności, proceder wystawiania przez kontrahentów skarżącego, tj. W. oraz G. tzw. "pustych" faktur, nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.
Jako nieznajdujące potwierdzenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym Sąd uznał również zarzuty skarżącego dotyczące obrazy art. 181 art. 187, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż w trakcie prowadzonego postępowania organy użyły wszelkich przewidzianych prawem środków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czemu dały wyraz w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji. W szczególności organ I instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające, z wykorzystaniem licznych materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach, zarówno podatkowych jak i karnych. Podatnik zaś w żaden sposób nie potrafił dowieść, czy też chociażby uprawdopodobnić swoich twierdzeń.
We wniesionej skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył opisany wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. w szczególności: art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: p.u.s.a. poprzez pozostawienia w obiegu prawnym decyzji naruszającej prawo; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, mimo że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; art. 174 pkt 2 zobowiązujące Sąd do kontroli legalności działalności administracji publicznej.
Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.
W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Z powyższej regulacji wynika, że skoro mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a nadto niezbędny jest ich związek z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, bowiem jest to niezbędne do ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek prawidłowego udokumentowania tych wydatków spoczywa na podatniku, gdyż to on dokonuje określonych wydatków i pomniejsza podstawę opodatkowania zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów.
W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cechę, ale również odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazać, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak m.in.: w wyrokach z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt 1405/07, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2590/12, wszystkie dostępne w CBOSA).
Z tych powodów za całkowicie uzasadnione należało uznać stwierdzenie organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie wykazał, że faktycznie nabył paliwo od podmiotów, które wystawiły mu fakturę. Natomiast organy podatkowe w sposób niezbity wykazały, że zarówno W. sp. z o.o. prowadzona jednoosobowo przez jedynego udziałowca – M. C., jak też firma B. w 2005 r. nie dokonywały sprzedaży paliwa, nie nabywały paliwa od innych dostawców, nie miały tez prawnej i fizycznej możliwości prowadzenia tego typu dzielności.
W tej sytuacji jest co najmniej niezrozumiały zarzut postawiony przez autorkę skargi kasacyjnej naruszenia przez organy podatkowe art. 194 § 1 O.p., który to przepis stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z uzasadnienia tego zarzutu nie wynika o jaki urzędowy dokument autorce skargi kasacyjnej chodzi, ani też przez jaki organ władzy publicznej dokument ten został wystawiony ani też co w nim urzędowo stwierdzono.
Podobnie rzecz się ma w kwestii dotyczącej zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.