Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 22 lutego 2012 r., I SA/Go 1222/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 11 października 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego w formie ryczałtu za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 7 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił skarżącej podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2005 r. w kwocie 72.125,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 96.167,00 zł.
Dyrektor izby skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż nie doszło do naruszenia prawa poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji rażąco dowolnej oceny materiału dowodowego. Skarżąca w toku postępowania nie uprawdopodobniła, ani tym bardziej nie udowodniła, iż źródłem pokrycia wydatków w roku podatkowym 2005 były darowizny otrzymane od rodziców, A. i T. M.
- 3. W skardze do WSA w Gorzowie Wlk. na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, póz. 176 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."), art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3, art. 210 § 4 i art. 247 § 1 pkt 1 O.p.
- 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zdaniem sądu, nie można zarzucić organowi podatkowemu niepodjęcia działań mających na celu ustalenie miejsca zamieszkania skarżącej, skutkujących brakiem właściwości organu do rozpoznania sprawy. Niezasadny jest także zarzut, iż w czasie przesłuchania, skarżąca wskazała inne miejsce zamieszkania, a organ nie podjął działań w celu ustalenia swojej właściwości miejscowej. Nieuzasadnione jest również twierdzenie skarżącej, że w związku z podaniem w odwołaniu adresu w [...], organ winien uznać ten nowy adres za miejsce zamieszkania skarżącej. Skarżąca nie wskazała, iż zmieniła miejsce zamieszkania, toteż zasadnie organ uznał, iż wskazała ona adres do doręczeń. Zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania odnoszących się do właściwości miejscowej organów podatkowych okazał się zatem nieuzasadniony.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów, w szczególności do zarzutu nieuznania darowizn pochodzących od rodziców skarżącej, sąd uznał je również za nie uzasadnione.
Sąd podzielił konkluzję organu podatkowego, iż skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi nie uprawdopodobniła, ani tym bardziej nie udowodniła, iż źródłem pokrycia wydatków roku podatkowego 2005 były przekazywane na zakup mieszkania darowizny otrzymane od rodziców.
Organ dokonał oceny czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego materiału dowodowego. Na ocenę organu podatkowego, co do darowizn złożyło się szereg okoliczności a więc np. niesporządzenie umowy na piśmie, brak zgłoszenia darowizny organom podatkowym mimo spoczywającego na stronach umowy obowiązku, kształtowanie się cen nieruchomości w okresie poczynienia darowizny i w okresie zakupu nieruchomości, brak dowodów na to iż skarżąca na początku roku 2005 posiadała ww. środki itp.
W ocenie sądu, brak jest również podstaw do uznania, iż naruszono zasadę dwuinstancyjności. Zarówno organ pierwszej instancji, jak drugiej instancji rozpatrywał sprawę całościowo, a postępowanie przed organem drugiej instancji zostało uzupełnione o istniejącej braki, stosownie również do zarzutów odwołania. Uzupełnienie postępowania dowodowego nie może być uznane za postępowanie naruszające zasadę dwuinstancyjności.
Skarżąca zarzuciła również, że sprawa rozstrzygana jest na podstawie dokumentów, z którymi nie miała żadnej możliwości zapoznania się w trakcie postępowania. Zarzut odnosi się do postępowania organu pierwszej instancji. Nie ulega wątpliwości,, zdaniem sądu, iż jak twierdzi skarżąca dowiedziała się o ww. dokumentach z decyzji organu pierwszej instancji. Faktem jest również, iż nie podjęła działań zmierzających do uzyskania wiedzy o tychże dokumentach. Informację o tych dokumentach uzyskałaby w przypadku skorzystania z możliwości zapoznania się z aktami sprawy, bowiem dokumenty te w aktach się znajdują, znajduje się tam również pismo organu skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. celem uzyskania tychże dokumentów.
Zasadność tego zarzutu dotyczy jedynie braku wydania przez organ podatkowy postanowienia o wyłączeniu uzyskanych dokumentów z akt sprawy ze względu na przesłanki określone w art. 179 ordynacji podatkowej. Jednakże uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem faktycznie dokumenty te zostały wyłączone z akt sprawy, a strona nie miała do nich dostępu.
W ocenie sądu pierwszej instancji nie zasługuje również na uznanie zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Organ podatkowy samodzielnie ocenia czy istnieją wątpliwości określone w art. 199a § 3 O.p. Organ w związku z powyższym uznał, iż nie ma wątpliwości określonych w art. 199a § 3 O.p., bowiem materiał dowodowy pozwalał na ustalenie czy doszło do zawarcia umowy darowizny.
W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3, art. 210 § 4 O.p., a także art. 10 ust. 1 pkt. 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. okazał się w ocenie sądu również nieuzasadniony.
- 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie:
- I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku na podstawie okoliczności - niewyjaśnionych przez sąd w stopniu koniecznym i niezbędnym w jego uzasadnieniu, a rozstrzygniętych na niekorzyść skarżącej, co tylko; przykładowo dotyczy okoliczności przechowywania pieniędzy w domu,
- 2. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku bez rzeczywistego rozpatrzenia bądź w ogóle bez rozpatrzenia kilku zarzutów zawartych w skardze, bez jednak koniecznego wyjaśnienia tej sytuacji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co tylko przykładowo dotyczy zarzutu skarżącej dotyczącego ustalenia w sposób dowolny przez organy podatkowe z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. braku posiadania środków finansowych przez rodziców podatniczki na pokrycie przekazanych jej darowizn,
- 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego przyjętego przez sąd,
- 4. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na uznaniu przez sąd, że organy podatkowe ustaliły adres zamieszkania podatniczki m.in. na podstawie ewidencji POLTAX, gdy tymczasem z akt sprawy jednoznacznie wynika, że już w trakcie postępowania podatkowego uwzględniając art. 168 § 1 i 2 i art. 169 § 1a i 4 O.p. organy te w rzeczywistości nie kwestionowały adresu zamieszkania podanego w odwołaniu i innych pismach procesowych strony
- - a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy,
- 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) (ewentualnie art. 145 § 1 pkt 2) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 178 § 1 i art. 179 § 1 w zw. z art. 120, art. 122, art. 127 i 191 O.p. oraz w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 32 ust. 1, art. 35 i art. 40 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.), co miało wpływ na wynik sprawy,
- II. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w warunkach istnienia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b oraz w zw. z art. 122 O.p., polegające na wszczęciu i prowadzeniu postępowania podatkowego przez organy niebędące właściwymi miejscowo w sprawie.
- 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego na rzecz organu według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, podjętej w składzie siedmiu sędziów, "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)."
Tym samym, chociaż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę to, że przywołany przepis został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985), za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 11 października 2011 r. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 6 pkt 6 w zw. z § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461) oraz 207 § 2 P.p.s.a. Odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości NSA miał na uwadze okoliczność, iż w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.