Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1249/08

Uzasadnienie

Wyrokiem z 3 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 199/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 14 listopada 2006 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości niezaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej i wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od sprzedaży ewidencjonowanej za luty, marzec i sierpień 2002 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w latach 2000-2002 skarżący dokonał sprzedaży 11 samochodów, przyczepy campingowej i motoroweru sprowadzonych w tym celu z zagranicy, co w ocenie organu podatkowego stanowiło działalność gospodarczą. Potwierdzeniem tej oceny było, złożone w trakcie kontroli podatkowej, oświadczenie B. W., że na sprzedaży jednego samochodu zarabiał od 1.000 do 5.000 zł oraz posiadanie przez niego specjalistycznego sprzętu (samochodu Mercedes 406 wyposażonego w najazdową lawetę oraz lawetę przyczepianą).

Obrót używanymi pojazdami skarżący kontynuował w 2003 r. Ze względu na ilość posiadanych pojazdów oraz częstotliwość i sposób ich nabywania (np. będąc w posiadaniu 7 samochodów kupił 3 kolejne) organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom o potrzebie posiadania tych samochodów dla celów prywatnych.

W roku 2000 r. skarżący prowadził ewidencję przychodów - uznaną przez organ za nierzetelną; w latach 2001-2002 ewidencja nie była prowadzona.

Decyzją z 26 lipca 2006 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu B. W. z prowadzonej działalności gospodarczej i ryczałt (podatek dochodowy) od tych przychodów za wskazane okresy.

Decyzja wymiarowa została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W., przywołaną wyżej, podjętą w postępowaniu odwoławczym.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej bądź umorzenie postępowania, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez władze skarbowe zarzucając:

naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, w szczególności ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), rażące naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym, niezastosowanie z urzędu art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nieumorzenie postępowania w sprawie (art. 21 w związku z art. 69 § 12 Ordynacji podatkowej), szczególną i bezzasadną bezczynność w postępowaniu podatkowym, w tym pozostawienie bez merytorycznego rozpoznania "zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole - Badania ksiąg podatkowych za lata 2000 - 2002", brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i dowodowych istotnych dla bezbłędnego rozstrzygnięcia sprawy oraz całkowitego pominięcia obowiązującego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż odwołanie z dnia 25 lutego 2006 r. zostało pozostawione bez rozpatrzenia, podobnie jak "zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole - Badania ksiąg podatkowych za lata 2000-2002".

Skarżący podniósł także, że pominięcie wniosku dowodowego z dna 22 listopada 2005 r. i zawartych w nim zarzutów i zastrzeżeń oraz brak ustosunkowania się do nich powinno doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Nadto podniósł, że samochody, przyczepa campingowa oraz skuter były zakupione na własne potrzeby. Z uwagi jednak na stan techniczny wymagający nakładów przekraczających możliwe wartości, zostały w 2002 r. sprzedane.

Zarzucił organom brak uwzględnienia przy podejmowaniu rozstrzygnięcia orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu (ETS) stanowiącego o braku podstaw do nakładania akcyzy od samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Powołał się również na szereg orzeczeń sądów krajowych poruszających kwestię zasad prowadzenia postępowań.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Wskazał, że decyzja wydana w sprawie ma charakter deklaratoryjny. W myśl art. 21 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., w brzmieniu z 2002 r., podatnicy byli obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień w terminie złożenia zeznania, to jest do dnia 31 stycznia następnego roku - na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika (ust. 1 i ust. 2 pkt 2). Wynikający z zeznania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych stanowił podatek należny za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy (obecnie naczelnik urzędu skarbowego) wydał decyzję, w której określił inną wysokość podatku (ust. 4). Podobnie w razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego przychodu, dokonanych odliczeniach i kwocie należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, urząd skarbowy (obecnie naczelnik urzędu skarbowego), był zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (ust. 5).

Zobowiązanie podatkowe powstawało zatem z mocy prawa, a nie na skutek doręczenia decyzji ją ustalającej. W sprawie miał zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Decyzje organów obu instancji zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia.

Za nietrafny zatem Sąd uznał zarzut naruszenia art. 68 § 1 a także art. 21 w związku z art. 69 Ordynacji podatkowej.

W stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., podatnik, jeśli spełniał warunki określone w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r., podlegał z mocy prawa opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o ile w ustawowym terminie nie zrzekł się tego prawa (art. 6 i 9).

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosił w zależności od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej: 8,5%; 5,5% i 3,0% uzyskiwanych przez podatnika przychodów, bez pomniejszania ich o koszty uzyskania. Jeżeli podatnik prowadził ewidencję bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, lub nie prowadził jej w ogóle, organ podatkowy określał wartość niezaewidencjonowanego przychodu oraz określał od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20% (art. 17).

Przenosząc powyższe na grunt sprawy, Sąd stwierdził, że prawidłowo organ podatkowy określił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 20% od ujawnionego przychodu bez pomniejszenia go o koszt jego uzyskania. Organ dokonując wyliczenia przychodu oparł się na danych wynikających z dokumentów sprzedaży samochodów oraz na wyjaśnieniach (potwierdzonych przez skarżącego) osoby zlecającej usługę transportową. Stąd też, w ocenie Sądu, zbędnym w sprawie było prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność charakteru umów łączących skarżącego z kontrahentami, na rzecz których świadczył określone usługi oraz na okoliczność otrzymanego wynagrodzenie. Miałoby to sens tylko wówczas gdyby organ rozszerzył podstawę opodatkowania, np. o przychód z transakcji, w zakresie świadczenia usług transportowych, w tym przywozu z zagranicy uszkodzonych pojazdów oraz świadczenie usług polegających na wyszukiwaniu za granicą pojazdów, ich zakupu i dokonywania formalności celnych na rzecz konkretnych odbiorców, co w niniejszej sprawie nie zachodziło.

Fakt poniesienia wydatków miałby jedynie znaczenie, w sytuacji, gdyby skarżący podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Sąd nie podzielił także argumentacji skarżącego w kwestii braku zaistnienia, w tym co robił, cech działalności gospodarczej, do której odwoływał się art. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.

Przepisy o podatku dochodowym ani przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierały w 2002 r. własnej definicji działalności gospodarczej, stąd istniała potrzeba odwołania się do definicji zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. -Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). W obszernym wywodzie zawartym na s. 8 i 9 uzasadnienia skarżonego wyroku Sąd stwierdził, że prawidłowa była ocena co do gospodarczego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności.

Nabywanie używanych samochodów miało profesjonalny charakter i stanowiło formę zarobkowania. Świadczy o tym chociażby sposób dokonywania zakupów i sprzedaży pojazdów a także dążenie do osiągnięcia zysku, co nie jest cechą charakterystyczną sprzedaży samochodów zakupionych na cele prywatne. W rozstrzyganej sprawie brak było podstaw do uznania, że nabywane samochody służyły jedynie zaspakajaniu potrzeb życiowych skarżącego i jego rodziny. Za odmienną oceną nie mogły przemawiać okoliczności takie jak: zły stan zdrowotny niektórych członków rodziny skarżącego, zły stan techniczny nabywanych pojazdów oraz brak możliwości finansowych pozwalających na ich naprawę. Skarżący dokonując zakupu samochodów używanych powinien był zdawać sobie sprawę z wynikających z tego faktu konsekwencji, zwłaszcza że odbywało się to w sposób ciągły na przestrzeni kilku lat.

W stanie sprawy bez znaczenia była argumentacja odwołująca się do orzecznictwa ETS w zakresie akcyzy, ponieważ przedmiotem postępowania był zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że niewątpliwie, na co zwracał uwagę skarżący, z zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wynikał obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego.

Realizację tej zasady zapewniały gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187-188 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych przepisów.

Wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię, to jest czy dokonywane przez skarżącego czynności miały znamiona działań gospodarczych czy też były podejmowane w sferze życia prywatnego.

W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ pierwszej instancji zbadał zgromadzone dokumenty oraz ocenił informacje uzyskane od innych podmiotów a także odniósł się do składanych przez skarżącego wyjaśnień. Należało więc przyjąć, iż materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasady, wynikającej z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącego, nie oznacza, że doszło do naruszenia prawa. Dokonana przez organ ocena zaistniałego stanu faktycznego, mieści się również w granicach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Ponadto postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem skarżącego, wobec czego miał on możliwość zapoznania się i przedstawienia swojego stanowiska co do materiału dowodowego sprawy. Nie doszło, jak zarzuca skarżący, do naruszenia zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania, wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej a tym samym pozbawienie go prawa do obrony ważnych interesów życiowych.

Organ podatkowy ustalając przychód oparł się wyłącznie na danych wynikających z dokumentów, w istocie nie kwestionowanych przez skarżącego. Dlatego też dalsze prowadzenie postępowania dowodowego słusznie uznał za bezcelowe. Natomiast prowadzenie postępowania w zakresie wydatków miałoby znaczenie jedynie w sytuacji gdyby brały one udział przy określeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Skarżący był w toku postępowania informowany o podejmowanych przez organ czynnościach. Z materiału w sprawie nie wynika także, aby zgłaszał potrzebę dodatkowego pouczenia go o przysługujących mu prawach w prowadzonym postępowaniu.

Odnosząc się do zarzutu nierozpatrzenia odwołania z 25 lutego 2006 r., Sąd wskazał, że w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ przekaże sprawę organowi pierwszej instancji do tzw. wymiaru uzupełniającego, w wyniku czego zostanie wydana nowa decyzja, zgodnie z art. 230 Ordynacji podatkowej, od nowej decyzji służy stronie odwołanie, które podlega rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od zmienionej decyzji (§ 3). Natomiast, jeżeli strona nie złożyła odwołania od nowej decyzji, organ odwoławczy rozpatruje odwołanie od decyzji, która uległa zmianie (§ 4).

Jak z powyższego wynika złożone przez stronę odwołania były rozpatrzone łącznie.

Z kolei odnosząc się do zarzutu braku rozpatrzenia "zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych za lata 2000-2002", Sąd stwierdził, że organy podatkowe uczyniły to w piśmie z 1 grudnia 2005 r.

Reasumując, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja spełniała wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazywała na ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, przesłanki zastosowania określonej kwalifikacji prawnej i ustalała, które z okoliczności stanu faktycznego odpowiadają poszczególnym fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie. Zawarta w uzasadnieniu decyzji ocena była logiczna, oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym.

Z powyższych względów Sąd nie mógł uznać za uzasadniony zarzutu niewyjaśnienia w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy oraz dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku B. W., działający przez uprawnionego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku jak też uchylenie w całości decyzji organów skarbowych z 14 listopada i 26 lipca 2006 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. Wyrokowi zarzucił naruszenie, w szczególności, przepisów:

1. I. art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) wskutek:
2. a) błędnej oceny prawnej, że działalność skarżącego, polegająca na zakupie w 2001 r. za granicą przedmiotowych dwóch samochodów osobowych, przyczepy campingowej i motoroweru, wyremontowaniu części z nich i następnie sprzedaży ich wszystkich w roku 2002 była świadczeniem usług transportowych "w tym przywozy z zagranicy uszkodzonych pojazdów oraz świadczenie usług polegających na wyszukiwaniu za granicą pojazdów, ich zakupu i dokonywania formalności celnych na rzecz konkretnych odbiorców" - gdyż:
3. 1) Sąd w zaskarżonym wyroku ani organu skarbowe nigdy w niniejszej sprawie nigdy nie twierdziły, że skarżący świadczył usługi pośrednictwa na podstawie umów handlowych zawartych z zagranicznymi firmami motoryzacyjnymi lub innymi zagranicznymi podmiotami gospodarczymi np. zagranicznymi firmami handlującymi starymi pojazdami, na podstawie których to umów zobowiązywałby się do pośrednictwa w sprzedaży takich pojazdów w Polsce - a które wymienione są w znowelizowanym art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. b/ ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. - dlatego dalsze rozważania na ten temat są tu bezprzedmiotowe,
4. 2) w ocenie Sądu i organów podatkowych chodzi o osoby fizyczne, którym skarżący w 2002 r. zbył przedmiotowe pojazdy - tymczasem osoby te wcześniej w ogóle nie znały skarżącego, nie wiedziały i nie mogły wiedzieć, co robił on w 2001 r., nie wiedziały w szczególności że w 2001 r. wyjeżdżał on zagranicę, kiedy wyjeżdżał (czy też może nie wyjeżdżał), nie wiedziały w jakich krajach był i co tam robił, nie wiedziały, że zakupił przedmiotowe pojazdy, że zapłacił za nie należności celne, nie wiedziały, że część tych pojazdów remontował, nie wiedziały jakich części użył oraz za ile te część zakupił i gdzie - jednym słowem niewiedza tych osób o skarżącym była totalna - osoby te zetknęły się z nim dopiero w 2002 r. w chwili gdy zaoferował im kupno jego dwóch samochodów, przyczepy i motoroweru, zawarły z nim indywidualne umowy kupna - sprzedaży i zapłaciły uzgodnione ceny kupna tych pojazdów, nadto trzeba też zauważyć, że wiedza tych osób ograniczała się do tego, że kupują od skarżącego pojazdy, których jest prawnym właścicielem a których producentami są zagraniczne firmy motoryzacyjne - osoby te nie miały prawnego obowiązku dochodzenia w jaki sposób pozwany stał się właścicielem sprzedawanych im pojazdów bo brak jest przepisy prawa, który by im nakazywał zdobywanie takiej wiedzy, - zebrany przez organy skarbowe lakoniczny materiał dowodowy o osobach, które kupiły od skarżącego przedmiotowe pojazdy w 2002 r. nie dawał podstaw do oceny prawnej, że skarżący zawierał z nimi ustne bądź pisemne umowy zlecenia czy inne umowy cywilnoprawne (nazwane czy nienazwane), a cechą tych wszystkich umów jest przecież odpłatność za świadczone usługi, i kupował pojazdy za granicą w imieniu tych osób i na ich rzecz, nie ma też żadnych dowodów by osoby te dawały mu swoje środki pieniężne na zagraniczne zakupy,
5. b) w 2002 r. cytowana ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym opodatkowaniu miała zastosowanie do osób fizycznych, prowadzących, jak to określał wtedy jej art. 4 pkt 1 "pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264), które to rozporządzenie utraciło moc dopiero z dniem 1 maja 2004 r. - Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wymienia nie tylko usługi ale również produkcję i sprzedaż, które o ile są wykonywane przez osoby fizyczne nie mogą podlegać opodatkowaniu ryczałem więc podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.),
6. c) w PKWiU wśród wielu rodzajów sprzedaży pod poz. 50.10.B jest wymieniona sprzedaż detaliczna pojazdów mechanicznych nowych i używanych, w tym samochodów osobowych, przyczep turystycznych i innych pojazdów np. motorowerów i właśnie ten punkt klasyfikacji ma zastosowanie do działalności skarżącego (poza wykonywanym w innych latach zawodem taksówkarza), co stanowi podstawę do opodatkowania skarżącego na zasadach ogólnych a nie w formie ryczałtu;
7. II. naruszone zostały przepisy art. 68 § 1 i art. 208 § 1 powoływanej w wyroku Ordynacji Podatkowej - skarżący uważa, że jego zobowiązanie podatkowe za 2002 r. uległo już trzyletniemu przedawnieniu, czemu daje wyraz przez cały czas trwania sprawy.

Zaskarżony wyrok narusza też przepisy postępowania procesowego, co miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W szczególności wskutek oddalenia skargi naruszone zostały art. 122, 180, 187-188, 191 Ordynacji gdyż utrzymane zostały decyzje podjęte bez wyczerpującego zebrania materiału dowodowego - ustalenia oparte są jedynie na dokumentach - umowach sprzedaży pojazdów i przesłuchaniu jednego, obciążającego skarżącego świadka.

Nie przesłuchano osób, którym skarżący sprzedał pojazdy i bez żadnego oparcia w materiale dowodowym przyjęto, że łączyły ich ze skarżącym umowy o świadczenie usług.

Ponadto utrzymane zostały decyzje wydane w postępowaniu, w którym skarżący został pozbawiony możliwości obrony swoich praw wskutek uniemożliwienia mu czynnego udziały w postępowaniu (art. 183 § 2 pkt 5 cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 10 § 1 Ordynacji).

W szczególności skarżący nie był obecny przy przesłuchiwaniu obciążającego go świadka, o co zabiegał.

Został też niezwykle lakonicznie poinformowany o możliwości składania dowodów, lecz bez pouczenia jakie to mogą być dowody np. dowody, dokumenty prywatne czy też, że świadkami w sprawie mogą być też osoby mu bliskie.

Nie został też dokładnie i wyczerpująco przesłuchany na temat motywów swojej działalności, jak też sytuacji rodzinnej i zdrowotnej, mimo że powoływał się w swoich skargach na różne fakty dotyczące tych spraw.

Złożyłby wtedy do akt sprawy dokumentację lekarską o chorobie teściów, prawa jazdy żony i córki, jak też powołał na świadków rodzinę i znajomych, że część sprzedanych w 2002 r. pojazdów nabył na potrzeby swoje i swojej rodziny, że użytkował je w czasie urlopów w górach i nad morzem, że miał chorego teścia i teściową, starszych ludzi zamieszkałych w innej miejscowości, nad którymi codzienną opiekę sprawowała jego żona a dojeżdżała do nich jednym z przedmiotowych samochodów.

W wyniku tych uchybień doszło do błędów w ustaleniach faktycznych, wszystkie te ustalenia są niekorzystne dla skarżącego i doprowadziły do jego opodatkowania w najmniej korzystnej formie.

Błędnie przyjęto, że jest niemożliwe by skarżący kupował pojazdy na zaspokojenie zwykłych potrzeb jego rodziny tak jak gdyby doświadczenie życiowe przemawiało za tym, że przeciętny obywatel w Polsce nie nabywa pojazdów dla własnych celów.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że opisana skarga kasacyjna B. W. nie miała uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu...). Przeciwko takiemu, konkretnemu orzeczeniu winny być kierowane zarzuty skargi.

Ich wyłączną podstawą było, wskazane w art. 174 Prawa o postępowaniu...

naruszenie (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), naruszenie (przez w.s.a.) przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu... "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (podkreśl. NSA), wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany".

Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego autor skargi winien wskazać naruszone przez sąd przepisy tego prawa, rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie i wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie prawa przez w.s.a. - dokonane dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a jaka - jego zdaniem winna być właściwa wykładnia lub prawidłowe zastosowanie przepisu (przepisów).

Z kolei zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona skarżąca poza wskazaniem przepisów, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, jego zdaniem naruszonych (naruszonego) przy ferowaniu orzeczenia, miała obowiązek wykazania możliwego, istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku; obowiązek wywiedzenia, że gdyby naruszenie prawa nie miało miejsca wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.

Rozpoznawana skarga kasacyjna, jeśli chodziło o sformułowanie i uzasadnienie zarzutów, dalece tym wymaganiom nie odpowiadała.

Stwierdzenie, że wyrok narusza jakieś przepisy "w szczególności" sugeruje, iż narusza również inne przepisy.

Sformułowanie zarzutów i ich uzasadnienie należało do autora skargi.

Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę nieważności postępowania.

W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna spośród przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wskazanych w art. 183 § 2 ustawy. Punkt 5 tego przepisu dotyczył postępowania sądowoadministracyjnego i nie pozostawał w związku z art. 10 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że "Wprowadzenie zryczałtowanej formy opodatkowania nie pozbawia podatnika możliwości dokonania wyboru opodatkowania na zasadach ogólnych".

Zarzutu naruszenia tego przepisu autorka skargi nie uzasadniła. Dla porządku zatem należało wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizycznej (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) możliwość wyboru opodatkowania na zasadach ogólnych polegała na złożeniu organowi podatkowemu, w określonym terminie, zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu.

Artykuł 1 przywołanej ustawy z 20 listopada 1998 r. stanowił, że "Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

1. 1) prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą,
2. 2) nieprowadzące pozarolniczej działalności gospodarczej, osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze,
3. 3) wykonujące wolne zawody,
4. 4) będące osobami duchownymi".

Na czym w ogóle mogło polegać naruszenie tego przepisu skarżonym wyrokiem autorka skargi nie wskazała.

Zgodnie z: art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy "Osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opłacają zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych", art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ "Przepisów rozdziału 2, z wyjątkiem art. 6 ust. 2 nie stosuje się di podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z zastrzeżeniem ust. 4".

Są to przepisy prawa materialnego. Ich naruszenie powinno być wywiedzione z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu... Nie można uzasadnić zarzutu naruszenia prawa materialnego, który jest skuteczny przy wykazaniu przez autora skargi, że nastąpiła jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, polemiką z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy podatkowe w ramach zakreślonych przepisami regulującymi postępowanie podatkowe (Ordynację podatkową).

Artykuł 4 pkt 1 ustawy stanowił, że "Użyte w ustawie określenia oznaczają: działalność usługowa - pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 i z 1999 r. Nr 92, poz. 1045), z zastrzeżeniem pkt 2-4".

Sprzedaż samochodów w tym celu nabywanych to działalność usługowa w zakresie handlu - vide załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (jw.), tom VI sekcja G. Jak wskazano wyżej przedmiotem zaskarżenia może być tylko konkretny wyrok w.s.a. Formułując i uzasadniając zarzuty kasacyjne należało odnieść się do oceny prawnej w takim wyroku zawartej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za 2002 r. miał zastosowanie art. 70, a nie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej i to stanowisko uzasadnił. Strona postępowania mogła je oczywiście kwestionować, ale wyłącznie w świetle przesłanek z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu...

Samo wyrażenie przekonania skarżącego, że jego zobowiązanie za 2002 r. uległo już trzyletniemu przedawnieniu nie wystarcza za uzasadnienie zarzutu naruszenia przez WSA prawa materialnego w bliżej nieokreślony sposób (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie).

Jak wynikało z przywołanego wyżej art. 183 §1 Prawa o postępowaniu... NSA nie był uprawniony do rozpoznawania sprawy podatkowej skarżącego w jego całokształcie (w IV instancji?!); wiązały go granice zakreślone przez autora skargi. Z tej przyczyny nie mógł się ustosunkować do zarzutu naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jeśli chodziło o zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 187-188 i art. 191 Ordynacji... to nie zostały one powiązane z zarzutami naruszenia przez w.s.a. tych zasad procedury sądowoadministracyjnej, które regulują postępowanie w zakresie oceny przez w.s.a. prawidłowości oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują postępowania sądowoadministracyjnego.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że przedmiotem opodatkowania w stosunku do skarżącego była sprzedaż konkretnych, wymienionych w tym wyroku samochodów i jednej konkretnej usługi transportowej, na podstawie dokumentów sprzedaży. Rację miał zatem Sąd co do tego, że nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego - dla ustalenia rodzaju i rozmiarów działalności - z udziałem świadków, członków rodziny i znajomych skarżącego.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.