Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1177/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. S. (zwanego dalej "Skarżącym") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący wnioskiem z dnia 5 listopada 2012 r., uzupełnionym na wezwanie organu pismem z 14 stycznia 2013 r., zwrócił się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, przedstawiając następujący stan faktyczny: W sierpniu 2000 r. Skarżący wraz z żoną nabył do majątku wspólnego własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu wraz z księgą wieczystą. W dniu 17 września 2009 r. zmarła żona Skarżącego. Postanowieniem Sądu Rejonowego w Bydgoszczy (sygn. akt II Ns 1038/10) Skarżący nabył prawo do mieszkania w drodze postępowania spadkowego. W listopadzie 2010 r. po śmierci żony (dziedziczenie ustawowe) i odrzuceniu spadku przez dwoje pełnoletnich dzieci, orzeczeniem Sądu Rejonowego w Bydgoszczy Skarżący został uznany jedynym właścicielem tego mieszkania. W przedmiotowym mieszkaniu Skarżący był zameldowany od dnia 5 grudnia 1986 r. do dnia jego sprzedaży, tj. 13 lutego 2012 r, W lutym 2012 r. mieszkanie zostało sprzedane.
W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżący zadał pytanie, czy od sprzedanego w lutym 2012 r. udziału odziedziczonego po żonie w przedmiotowym mieszkaniu nabytym wraz z żoną w 2000 r. do majątku wspólnego małżeńskiego musi zapłacić podatek dochodowy?
W ocenie Skarżącego, z uwagi na upływ 5-letniego okresu od momentu nabycia przedmiotowego mieszkania w 2000 r., jaki jest wymagany do zbycia mieszkania bez podatku zbycie udziału w przedmiotowym mieszkaniu, które nastąpiło w lutym 2012 r. nie stanowi przychodu, a więc Skarżący nie musi zapłacić podatku dochodowego.
W interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.
Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz w odpowiedzi organ wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.
W skardze na powyższą interpretację Skarżący zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") w związku z art. 196 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz w związku z art. 31 § 1 i art. 35 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2012 r., nr 788 – zwanej dalej "k.r.o."), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nabył dwukrotnie własność nieruchomości, w której, z uwagi na ustrój majątkowy małżeński, niemożliwe było określenie jej udziałów - pierwszy raz w chwili nabycia mieszkania w 2000 r. wraz żoną, z którą łączyła go wspólność majątkowa, drugi raz - w wyniku dziedziczenia po śmierci jego małżonki. Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego w trakcie trwania małżeństwa do majątku objętego wspólnością ustawową, w razie śmierci jednego z małżonków i nabycia spadku przez drugiego małżonka:
- a) przyjąć należy (jak wskazywał organ), że spadkobierca najpierw nabył udział w prawie własności w dacie nabycia lokalu do majątku wspólnego i dopiero w chwili śmierci współmałżonka nabył prawo własności do pozostałego udziału, co oznacza, że termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć osobno od każdej z powołanych wyżej dat,
- b) czy też uznać należy (jak wskazywał Skarżący), że że termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od daty nabycia prawa własności lokalu przez małżonków do ich majątku wspólnego.
Sąd, podzielając pogląd zawarty w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, stwierdził, że nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem tę nieruchomość a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej z art. 31 k.r.o. Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej.
Za wadliwy uznał pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 k.r.o., drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia.
Omawiając pojęcia "współwłasności łącznej" - "wspólności małżeńskiej" Sąd uznał, że uproszczeniem jest przyjęcie że małżonek spadkobierca dwukrotnie nabywa nieruchomość, w której, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów: pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości lokalowej wraz małżonkiem, z którym łączył go wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci współmałżonka. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku.
Sąd podał, że NSA ww. wyroku podkreślił, iż rozstrzyganie wątpliwości przy pomocy wykładni na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco) ma w tej sprawie charakter wykładni rozszerzającej, która nie ogranicza się tylko do stosowania budzącego wątpliwości art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W stanie faktycznym należało raczej rozważyć, wobec wypełnienia przez podatnika warunku dotyczącego terminu zbycia nieruchomości z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w każdym razie niemożności wykazania faktu niedopełnienia tego warunku – zastosowanie zasady in dubio pro tributario – tj. w razie wątpliwości na korzyść podatnika.
Uznając, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego to jest art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię WSA orzekł o uchyleniu interpretacji.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenia od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisowych.
Autor skargi kasacyjnej wyrokowi zarzucił, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), co miało wpływ na wynik sprawy przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego błędna interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że termin pięcioletni wskazany w przytoczonym przepisie należy liczyć od daty nabycia prawa własności lokalu przez małżonków do ich majątku wspólnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, podlega oddaleniu.
W sytuacji prawnej małżonków, których ustrój majątkowy objęty został wspólnością ustawową, trzeba szczególnie podkreślić, że zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Podkreślić należy, że wspólność małżeńska ma specyficzny charakter; została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową.
Niewątpliwie sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest szczególna. Oznacza bowiem, że nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale, jako że jest wspólność bezudziałowa (por. wyrok z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1206/15).
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, a który to pogląd Sąd w niniejszym składzie podziela, wskazał, że "współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej (Edward Gniewek, Komentarz do art. 196 Kodeksu cywilnego, Lex). Uproszczeniem było przyjęcie przez organy podatkowe, na co nie zwrócił uwagi Sąd pierwszej instancji, że skarżąca dwukrotnie nabyła nieruchomość, w której, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości lokalowej wraz mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci męża.
Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz – odrębnie – jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzyganie wątpliwości przy pomocy wykładni na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco) ma w tej sprawie charakter wykładni rozszerzającej, która nie ogranicza się tylko do stosowania budzącego wątpliwości art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f. Prawotwórczy charakter zakwestionowanej interpretacji dotyczący momentu nabycia nieruchomości i udziału w nieruchomości przypadającego pozostającej we wspólności majątkowej skarżącej, prowadzi w sposób nieuprawniony, do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie".
Skarżący nie nabył dwukrotnie własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu. Powyższe oznacza, że z uwagi na upływ 5-letniego okresu od momentu nabycia przedmiotowego prawa w 2000 r., jaki jest wymagany do zbycia mieszkania bez podatku, zbycie udziału w przedmiotowym mieszkaniu, które nastąpiło w lutym 2012 r., nie wymaga zapłaty podatku dochodowego.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
[pic]