Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1251/11

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 329/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę L. [...] D. Sp. z o. o. w C. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Wnioskiem z dnia 29 listopada 2007 r. L. [...] D. Sp. z o. o. w C. w likwidacji (dalej: "Spółka") zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o umorzenie 75% zaległości podatkowych wraz z odsetkami oraz przedłożyła plan restrukturyzacji przedsiębiorstwa. W piśmie z dnia 12 grudnia 2007 r. sprecyzowała, iż wniosek ten dotyczy pomocy na restrukturyzację przedsiębiorstwa w ramach wewnętrznego programu restrukturyzacji zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację (Dz. U. Nr 179, poz. 1266 ze zm., dalej "rozporządzenie"). We wniosku wskazała, że jej trudna sytuacja ekonomiczno-finansowa jest wynikiem niekorzystnych tendencji, jakie wystąpiły na rynku w 2005 r., takich jak wzrost cen i niedobór surowca do produkcji, wskutek czego Spółka posiada zaległości również w ZUS, Urzędzie Marszałkowskim i Urzędzie Gminy, gdzie również złożyła wnioski o udzielenie ulg. W ocenie Spółki, umorzenie części zaległości podatkowych byłoby uzasadnione nie tylko ważnym interesem podatnika, ale i interesem publicznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 1 października 2009 r. odmówił Spółce wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek podnosząc, że w sprawie nie występuje ważny interes podatnika ani interes publiczny, a nadto że nie zostały spełnione przesłanki § 3 ust.1 rozporządzenia.

Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej powoływanej jako "O.p.".

Organ odwoławczy dokonał ponownej analizy całego materiału dowodowego zebranego w sprawie i stwierdził, że znajdują w niej zastosowanie przepisy: art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 3 lit. i, art. 67b § 4 i 5 O.p. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia. Wskazał również, że z § 3 rozporządzenia, odsyłającego do ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007r. Nr 59, poz. 404 ze zm.) wynika, co należy rozumieć pod pojęciem pomocy indywidualnej na restrukturyzację. Powołana ustawa w art. 1 odsyła z kolei do art. 87 Traktatu ustanawiającego WE. Ustalenia faktyczne sprawy wskazują, że na dzień złożenia wniosku Spółka posiadała zaległości wobec Urzędu Skarbowego w L. z tytułu: podatku od towarów i usług (za grudzień 2005 r. oraz za okresy od lutego do kwietnia i od lipca do września 2006 r.), podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 (za okres od kwietnia do września 2006 r.), zryczałtowanego podatku dochodowym PIT 8A (za październik 2006 r.).

Powyższe zaległości zostały uregulowane w dniu 25 sierpnia 2008 r. W dniu 4 sierpnia 2008 r. została podjęta uchwała o likwidacji Spółki. W okresie od 4 sierpnia 2008 r. do 21 września 2009 r. Spółka nie prowadziła produkcji oraz nie dokonywała sprzedaży zapasów. Wartość netto majątku trwałego wynosiła 1.202.444,65 zł. Główne składniki środków trwałych stanowiły budynki, których wartość początkowa wynosiła 883.720,82 zł (umorzone w kwocie 101.617,13 zł) i maszyny specjalistyczne o wartości początkowej 427.933,53 zł (umorzone w kwocie 127.519,26 zł.). W okresie likwidacji wartość majątku Spółki uległa obniżeniu na skutek jego wyprzedaży, co wpłynęło na nieznaczną poprawę jej sytuacji finansowej. Organ wskazał nadto, iż w 2008 r. Spółka osiągnęła zysk netto bilansowy w kwocie 330.762,91 zł z tytułu sprzedaży środków trwałych. Spółka miała problemy z regulowaniem zobowiązań, a jej działalność była nierentowna, co potwierdza wysoki poziom zobowiązań w stosunku do kwoty należności (917.565,69zł:1.569,59zł).

Wartość sum bilansowych aktywów i pasywów Spółki na dzień 4 sierpnia 2008 r. wynosiła 1.298.016,45 zł, 31.12.2008 r. - 1.278.700,32 zł. Kapitał własny na dzień 31 grudnia 2008 r. wynosił 261.134,63 zł. Ponadto w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 21 września 2009 r. Spółka wykazywała stratę księgową na kwotę 14.466,30 zł, która wyniknęła z poniesionych kosztów materiałowych. Spółka w tym okresie nie regulowała zobowiązań, które wynosiły 72,77 % sumy aktywów. Z zapisów analitycznych kont księgowych wynikało, że na dzień 21 września 2009 r. zobowiązania Spółki wynosiły 926.369,77 zł ogółem, w tym 77,37% zobowiązań wobec jedynego udziałowca Spółki – J. P. (716.771,43 zł). Wynikały one z udzielonych Spółce pożyczek. Spółka posiadała również zobowiązania w stosunku do byłych pracowników, ZUS i Urzędu Gminy w L. oraz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w W.. Wg danych z księgi głównej (zapisy na kontach od 010 do 999) na dzień 21 września 2009 r. kapitał własny Spółki wynosił 346.668,73 zł, w tym uwzględniono kapitał podstawowy w kwocie 30.371,72 zł, stratę z roku bieżącego w kwocie 14.466,30 zł i wynik finansowy z lat ubiegłych w kwocie 330.762,91 zł. Sumy pasywów i aktywów na dzień 21 września 2009r. wynosiły 1.273.038,10 zł.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny organ odwoławczy zwrócił się do strony z wezwaniem do podania wszelkich informacji oraz przedstawienia dowodów, które mogłyby wpłynąć na uaktualnienie danych obrazujących sytuację finansową Spółki. Dodatkowo organ ten zwrócił się do organu pierwszej instancji o podanie posiadanych danych mogących wpłynąć na ocenę stanu finansowego Spółki. W odpowiedzi organ ten wyjaśnił, że od sierpnia 2009 r. Spółka składa "zerowe" deklaracje VAT-7, a stan zaległości wobec Urzędu Skarbowego, PFRON i ZUS na 10 grudnia 2009r. wynosił łącznie 109.131,09 zł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne organ odwoławczy podał, iż sytuacja Spółki ustalona przez organ pierwszej instancji nie uległa zmianie. Przedsiębiorstwo ma problemy z regulowaniem zobowiązań, które powstały w latach wcześniejszych, nie prowadzi produkcji, nie dokonuje wyprzedaży zapasów. Przytaczając treść art. 67b § 1 oraz art. 67a O.p. organ odwoławczy odwołał się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego co do interpretacji pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W konsekwencji podzielił pogląd organu pierwszej instancji, iż podawane przez Spółkę okoliczności – trudna sytuacja ekonomiczno-finansowa związana z niekorzystnymi tendencjami, jakie wystąpiły na rynku w 2005 r. i dotyczyły wzrostu cen i niedoboru surowca do produkcji nie mogą być uznane za szczególną przesłankę decydującą o umorzeniu zaległości podatkowej, bowiem okoliczności te dotyczą ogółu przedsiębiorców działających na rynku lub ich znacznej części.

W dalszej kolejności, mając na uwadze fakt, iż strona wnioskowała o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami, wskazując jako podstawę pomocy na przepisy rozporządzenia dotyczące restrukturyzacji, organ odwoławczy podkreślił, iż beneficjentem w ramach tej pomocy, zgodnie z wytycznymi wspólnotowymi, może być mały przedsiębiorca, w tym tzw. mikroprzedsiębiorca lub średni przedsiębiorca. Spółkę należało uznać za mikroprzedsiębiorcę. Przepisy rozporządzenia nakładają na wnioskującego o pomoc publiczną na restrukturyzację obowiązek złożenia planu restrukturyzacyjnego. Musi on opierać się na realistycznych założeniach oraz mieć charakter wszechstronny. Zgodnie z § 10 pkt. 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007r. plan restrukturyzacji powinien zawierać elementy określone w części III.8.A pkt. 2 załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 794/2004 z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE, a więc powinna w nim być zawarta co najmniej prezentacja różnych założeń rynkowych, wynikających z badania rynku, analiza przyczyn trudnej sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa, prezentacja proponowanej przyszłej strategii przedsiębiorstwa i opis powrotu do żywotności ekonomicznej, pełny opis i przegląd różnych środków restrukturyzacyjnych i związanych z nimi kosztów, harmonogram wdrożenia różnych środków oraz ostateczny termin wdrożenia planu restrukturyzacyjnego w pełni, pełny opis uzgodnień finansowych do celów restrukturyzacji, w tym: wykorzystanie wciąż dostępnego kapitału, sprzedaż aktywów lub spółek zależnych w celu finansowania restrukturyzacji, finansowe zobowiązania udziałowców i osób trzecich (jak kredytodawcy, banki), kwota pomocy publicznej i wykazanie zapotrzebowania na nią, projektowane zyski i straty na kolejne pięć lat wraz z szacowaną stopą zwrotu kapitału oraz studium wrażliwości, oparte na kilku scenariuszach, nazwiska autorów planu restrukturyzacyjnego oraz datę sporządzenia planu.

Ponieważ przedstawiony przez Spółkę plan nie zawierał części niezbędnych elementów, wezwano ją do jego uzupełnienia, a w zw. z treścią § 8 ust.1 pkt 1 i ust.2 rozporządzenia, do przedstawienia dowodów dokumentujących udział Spółki w finansowaniu kosztów restrukturyzacji lub gwarantujących wielkość tego udziału, bowiem w przedstawionym planie zawarta była jedynie informacja, że główny udziałowiec zamierza pozyskać środki na dofinansowanie działalności w wysokości 350.000 zł umożliwiające ponowne uruchomienie działalności i spłatę części zobowiązań. Wobec wynikających z planu informacji, iż Spółka nie posiada zbędnych składników majątku trwałego, majątku obrotowego koniecznego do rozpoczęcia działalności i, jak wynika z planu, na ten cel zostanie przeznaczona część środków finansowych związanych z pozyskaniem udziałowca, wezwano stronę do wyjaśnienia sposobu jego pozyskania i przedstawienia dowodów potwierdzających możliwość uzyskania tych środków.

Ponadto w zw. z treścią § 9 pkt 1 rozporządzenia organ wezwał Spółkę do wskazania w treści przedstawionego planu restrukturyzacji elementów, które wskazywałyby na to, że planowana restrukturyzacja nie będzie ograniczona wyłącznie do restrukturyzacji finansowej bądź do przedłożenia planu, który jednocześnie wskazywałby, że nie jest to wyłącznie plan restrukturyzacji finansowej. W odpowiedzi na te wezwania strona w piśmie z dnia 31 grudnia 2009 r. stwierdziła, że jej udział w finansowaniu kosztów restrukturyzacji polega na zapłacie należności w kwocie 493.818, 97 zł wobec określonych podmiotów.

W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy i po przeanalizowaniu planu restrukturyzacji przedłożonego przez Spółkę organ odwoławczy stwierdził, że plan ten nie zawiera prezentacji różnych założeń rynkowych, wynikających z badań rynku, pełnego opisu i przeglądu różnych planowanych środków restrukturyzacyjnych i związanych z nimi kosztów, harmonogramu wdrożenia środków i ostatecznego terminu wdrożenia planu restrukturyzacyjnego w pełni, projektowanych zysków i strat na kolejne pięć lat wraz z szacowaną stopą zwrotu kapitału oraz studium wrażliwości, opartych na kilku scenariuszach. Organ podatkowy wskazał, że powyższe dane są niezbędnymi elementami planu restrukturyzacji, pozwalają bowiem na ocenę, czy plan zagwarantuje przedsiębiorstwu powrót do żywotności ekonomicznej tj. zdolności do realizacji planowanego przedsięwzięcia oraz dalszego prowadzenia rentownej działalności na rynku w danym sektorze.

Dokonując oceny przedstawionego przez Spółkę planu restrukturyzacji, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że plan ten oparty jest na restrukturyzacji finansowej i dotyczy wyłącznie wzrostu ceny produkowanej okleiny oraz zmiany wielkości i struktury kosztów. W tym kontekście organ podkreślił, że zgodnie z § 9 pkt 1 rozporządzenia, pomoc na restrukturyzację nie może być udzielona, jeżeli restrukturyzacja przedsiębiorcy jest ograniczona wyłącznie do restrukturyzacji finansowej i nie prowadzi do usunięcia przyczyn powstania strat. W następnej kolejności organ odwoławczy wskazał, na § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, z którego wynika, że udział środków własnych przedsiębiorcy w finansowaniu kosztów restrukturyzacji przedsiębiorstwa w przypadku małego przedsiębiorcy (Spółki) nie może być niższy niż 25% kosztów restrukturyzacji wynikających z planu restrukturyzacji, zaś w przedłożonym planie Spółka nie przedstawiła i nie określiła swojego udziału w kosztach restrukturyzacji.

W planie restrukturyzacji zamieszczona została jedynie lakoniczna informacja, że w chwili obecnej główny udziałowiec Spółki zamierza pozyskać środki na dofinansowanie działalności w wysokości 350.000 zł, umożliwiające ponowne uruchomienie działalności i spłatę części zobowiązań. Według planu restrukturyzacji Spółka nie posiada zbędnych składników majątku trwałego, nie posiada majątku obrotowego koniecznego do rozpoczęcia działalności i -jak to zostało stwierdzone na stronie 13 planu restrukturyzacji- na ten cel planowała przeznaczyć część środków finansowych związanych z pozyskaniem udziałowca, na którego temat brak jakichkolwiek informacji.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Spółka na pytanie o sposób pozyskania udziałowca podała, iż jej udział w finansowaniu kosztów restrukturyzacji polegał na zapłacie należności w łącznej kwocie 493.818,97 zł. Odnosząc się do tej informacji organ odwoławczy wskazał, iż zapłata ww. należności nastąpiła w latach 2007, 2008 i 2009 i miała co prawda wpływ na sytuację finansową Spółki, jednakże nie mogła stanowić jej udziału w planowanej restrukturyzacji. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazał, że przedłożony przez Spółkę plan restrukturyzacji nie gwarantuje przywrócenia jej długookresowej zdolności do konkurowania na rynku tj. zdolności do pokrywania kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, w tym kosztów amortyzacji i kosztów finansowych bez konieczności dalszego wspierania środkami publicznymi. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie spełniła warunków § 4 -13 rozporządzenia. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów Spółki odnośnie naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania w tym art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę, w której wniosła o jego uchylenie w całości zarzucając naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 poprzez jego niezastosowanie, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 1, 6 i § 4 O.p. W uzasadnieniu wskazała na brak prawidłowego umocowania M. A., Kierownika Pierwszego Oddziału Podatków Pośrednich, który sporządził i podpisał zaskarżoną decyzję. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ podatkowy zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, lakonicznie stwierdzając, że w sprawie niniejszej nie występuje ważny interes podatnika, podczas gdy sama egzekucja jest wystarczająco ważnym interesem podatnika. Podniosła, iż wydając zaskarżoną decyzję w jawny sposób organ naruszył art. 121 O.p., gdyż wyrażona tam zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat, lecz jako norma prawna, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar.

W tym kontekście Spółka wskazała, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji ze względu na nieprawidłowości w zgłoszonym planie restrukturyzacji, mimo iż skarżąca wykazywała niezwykle dużą inicjatywę w zdobywaniu informacji potrzebnych do sporządzenia przedmiotowego planu. Bezspornym był także, w ocenie Spółki fakt, iż organy podatkowe zaniechały dokonania obligatoryjnej czynności w postępowaniu, tj. nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak nakazuje art. 122 O.p. oraz nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, który to obowiązek nakłada art. 187 O.p. Zarzuciła także naruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Nadto zarzuciła, iż uzasadnienie decyzji nie zawiera wszystkich obligatoryjnych elementów określonych przepisami prawa. Zdaniem Spółki organ podatkowy naruszył także art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu niniejszej sprawy, argumentując iż organ podatkowy nie może w swoich ustaleniach opierać się jedynie na domniemaniach okoliczności faktycznych, negowanych przez skarżącego i kierować się zasadą in dubio pro fisco, gdyż prowadzi to do naruszenia zasady prawdy obiektywnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 21 października 2010 r. Spółka, polemizując z ustaleniami faktycznymi zawartymi w zaskarżonej decyzji podnosiła, iż po złożeniu wniosku spłaciła ponad 611.000 zł zobowiązań wobec wierzycieli, a po otrzymaniu wnioskowanej ulgi wystąpiłaby do banku o kredyt na uruchomienie produkcji. Podnoszone zaś uwagi co do braków planu restrukturyzacji są bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę. Za bezzasadny w świetle art.143 § 1 O.p. uznał zarzut wydania decyzji przez osobę nieupoważnioną do działania w imieniu organu odwoławczego, gdyż podpisujący ją urzędnik dysponował upoważnieniem udzielonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dniu 9 czerwca 2009 r. do podpisywania z klauzulą "z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej" m.in. decyzji w drugiej instancji rozstrzygających negatywnie odwołania w zakresie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, co potwierdza dołączony do akt sprawy odpis dokumentu umocowania.

Następnie Sąd pierwszej instancji powołał się na treść art. 67b O.p., konkretyzujący kwestię ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określoną w przepisach Ordynacji podatkowej. Ulgi te podzielono na dwie grupy: niestanowiące pomocy publicznej i stanowiące pomoc publiczną, zaś te ostatnie na takie, które stanowią pomoc de minimis i te, które stanowią inną pomoc publiczną. Trafnie przyjął organ odwoławczy, że ulgami i zwolnieniami podatkowymi mającymi charakter pomocy publicznej są te, które spełniają kumulatywnie przesłanki wskazane w art. 87 ust. 1 TWE i które można wywieść z analizy orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W niniejszej sprawie, jak słusznie zauważono, postępowanie przed organami podatkowymi miało za przedmiot umorzenie 75% zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i toczyło się ono w oparciu o przepisy wydanego na podstawie art. 67b § 5 O.p. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację.

Omawiając poszczególne przesłanki, których spełnienie, zgodnie z postanowieniami rozporządzenia, jest niezbędne dla udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, Sąd pierwszej instancji za zgodną z prawem uznał ocenę, że złożony przez skarżącą plan restrukturyzacji nie zawierał wszystkich niezbędnych elementów określonych w części III.8.A pkt 2 załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 794/2004 z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 ustalającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu TWE. Przedstawiony przez skarżącą plan restrukturyzacji nie jest poprawny pod względem formalnym.

Sąd zaaprobował również merytoryczną ocenę przedstawionych przez skarżącą propozycji restrukturyzacji, które sprowadzały się jedynie do wzrostu cen produkowanej okleiny oraz zmiany wielkości i struktury kosztów (co przy utrzymaniu opłacalności produkcji miałoby zapewnić skarżącej wzrost dochodów i skrócić okres odzyskiwania płynności finansowej). Wobec nieprzedstawienia przez Spółkę innych działań restrukturyzacyjnych, organ podatkowy trafnie uznał, że plan restrukturyzacyjny oparty został wyłącznie na restrukturyzacji finansowej, a proponowane działania nie gwarantują przywrócenia Spółce długookresowej zdolności do konkurowania na rynku tj. zdolności do pokrywania kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, w tym kosztów amortyzacji i kosztów finansowych, bez konieczności dalszego wspierania środkami publicznymi.

Ponadto w świetle informacji przedstawionych przez Spółkę w piśmie z dnia 31 grudnia 2009 r., w którym wskazano, że udział Spółki w finansowaniu kosztów restrukturyzacji polega na zapłacie należności w stosunku do wskazanych podmiotów w kwocie 493.818,97 zł, za prawidłowe należało uznać stanowisko organu, że zapłata wskazanych należności w latach 2007 - 2009 nie może stanowić udziału Spółki w planowanej restrukturyzacji. Jednocześnie organ podatkowy ustalił, że Spółka nie posiada zbędnych składników majątku trwałego ani nie posiada majątku obrotowego koniecznego do rozpoczęcia działalności.

Dokonana przez organy podatkowe pełna i wnikliwa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, wbrew zarzutom skargi, nie może być, w ocenie Sądu, uznana za dowolną, bowiem zgodna jest z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a więc nie narusza dyspozycji art. 191 O.p.

Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę, że art.67a O.p. w zakresie, w jakim określa przesłanki przyznania ulgi, nie miał w sprawie zastosowania. Rozważanie w decyzji spełnienia tych przesłanek przez Spółkę nie miało wpływu na wynik postępowania wobec faktu, że wniosek skarżącej został rozpatrzony w oparciu o art. 67b § 1 pkt 3 lit. i O.p. oraz przepisy powołanego rozporządzenia.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwolnienia od konieczności ponoszenia kosztów sądowych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", poprzez oddalenie skargi podczas, gdy zarzuty w niej wskazane były trafne, a przede wszystkim zarzuty naruszenia:
2. a) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie;
3. b) art. 191 § 1 O.p. polegającego na uznaniu, że w toku postępowania administracyjnego przed organami pierwszej i drugiej instancji dokonano pełnej i wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego podczas, gdy organy podatkowe oceniły ten materiał w sposób dowolny, sprzeczny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego;
4. c) art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych podczas, gdy organy te nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że aktualność zachowują zarzuty i argumenty podnoszone w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Bezpodstawne jest stwierdzenie, że Spółka nie wykazała udziałów środków własnych w finansowaniu kosztów restrukturyzacji przedsiębiorstwa wynoszący 25%. W ocenie pełnomocnika strony załączony do akt sprawy dowód na okoliczność spłaty zobowiązań Spółki (w okresie po złożeniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych) na kwotę 493.818,97 zł świadczy o spełnieniu przez nią warunku udziału środków własnych w restrukturyzacji. Skarżąca wskazała także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił przedmiotową skargę w sposób nieuprawniony wskazując, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 67b § 1 pkt 3 lit. I O.p. o pomocy publicznej podczas, gdy organy pierwszej i drugiej instancji oceniały wniosek w oparciu o art. 67a O.p., a zatem pod kątem istnienia ważnego interesu społecznego i interesu publicznego.

Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną ani z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Postawiono w niej wyłącznie zarzut naruszenia przepisów postępowania-art.134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.67a § 1 pkt 3, art.191, art.122, art.187§ 1 O.p.

Opierając skargę kasacyjną na podstawie wskazanej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. strona, obok przywołania przepisów, które w jej ocenie miały zostać naruszone, ma obowiązek wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Wymóg taki wynika wprost z treści powołanego art.174 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zwrot normatywny "mogło mieć wpływ na wynik sprawy" w orzecznictwie sądów administracyjnych jest rozumiany jednolicie jako hipotetyczne następstwa uchybień przepisom postępowania, które były tego rodzaju, że kształtowały lub współkształtowały treść rozstrzygnięcia (tak w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2012r., II GSK 2409/11, LEX nr 1110162,z dnia 26 października 2011r., I OSK 513/11, LEX nr 1069664, z dnia 17 czerwca 2011r., II FSK 330/10, LEX nr 992297).

Argumentacja, wskazująca na prawdopodobieństwo wpływu obrazy przepisów postępowania na wynik sprawy, powinna być zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (art.176 p.p.s.a.). W tej części pisma powinny też być zawarte wywody, mające przekonać Naczelny Sąd Administracyjny o słuszności każdego z podniesionych zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011r., I GSK 142/10,LEX nr 990042). Uzasadnienie powinno być logiczne i precyzyjne, pozwalające poznać zarówno intencje jego autora, jak i sformułować zwrot stosunkowy o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2012r., II FSK 1313/10, LEX nr 1113582), dobrze też, gdy można wyodrębnić w nim poszczególne fragmenty odnoszące się do konkretnych zarzutów. Brak uzasadnienia powoduje niemożność odniesienia się merytorycznego do danego zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2011r., II FSK 838/10, LEX nr 1012079).

Stosunkowo liberalne podejście do sposobu wskazywania i uzasadniania zarzutów może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy zarzuty te zostały sformułowane i zindywidualizowane co do przepisu lub przepisów, które w ocenie składającego skargę kasacyjną zostały naruszone. Jeżeli nie zastosuje się on do obowiązku należytego uzasadnienia środka odwoławczego, to brak jest podstaw do sanowania tego uchybienia w toku kontroli kasacyjnej, która jest dokonywana w warunkach uprzedniego spełnienia wymogu sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 § 1 p.p.s.a.) i przy związaniu granicami skargi kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma bowiem obowiązku, ale nawet nie jest uprawniony do domyślania się intencji skarżącego czy formułowania za niego zarzutów, a zwłaszcza precyzowania ich treści poprzez ich uzasadnianie.

Poczynione wyżej uwagi w pełni odnoszą się rozpoznawanej skargi kasacyjnej. W jej niezwykle lakonicznym uzasadnieniu odwołano się zarzutów i argumentów podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pomijając zupełnie okoliczność, że obecnie skarżony jest wyrok sądu, a nie decyzja organu administracji, a więc choćby z tego względu skarga nie zawierała zarzutu naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a., przepis ten mógł bowiem zostać naruszony wyłącznie przez sąd administracyjny. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zostało natomiast uzupełnione o argumentację odnoszącą się do naruszenia tego przepisu przez sąd.

Przepis ten stanowi: " Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną." Nakłada on na wojewódzki sąd administracyjny obowiązek wszechstronnego zbadania legalności zaskarżonej decyzji (innego aktu bądź czynności) pod kątem jej zgodności z prawem i uwzględnienia także tych uchybień, których nie wskazano w skardze, jeżeli obligowały one sąd do zastosowania jednego ze środków kontroli, wymienionych w art.145-151 p.p.s.a. Sąd ograniczony jest jedynie granicami sprawy (nie może w związku z tym rozstrzygać o innej sprawie niż ta, która była rozstrzygana w postępowaniu administracyjnym) i zakazem orzekania na niekorzyść skarżącego (art.134 § 2 p.p.s.a.). W tej sprawie Sąd pierwszej instancji w żaden sposób przepisowi temu nie uchybił. Nie wyszedł bowiem poza granice sprawy, nie orzekał na niekorzyść strony skarżącej, nie można mu także zarzucić (nie czyni tego także strona skarżąca), że pominął jakiekolwiek naruszenia prawa (materialnego czy procesowego), które miały lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Stawiając Sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art.191, art. 122 i art.187 § 1 O.p. strona skarżąca nie wyjaśniła, w czym upatruje niezupełności postępowania dowodowego, niezauważonego przez Sąd pierwszej instancji. Do zarzutu tego odnieść się zatem nie sposób.

Prawdopodobnie zarzut naruszenia art.191 O.p. powiązany jest z twierdzeniem, że niezasadnie przyjęto niewykazanie przez stronę udziału środków własnych w finansowaniu kosztów restrukturyzacji. Strona zdaje się jednak nie zauważać, że organ, odwołując się do wymogów formalnych, jakim powinien odpowiadać plan restrukturyzacji pytał o środki pozwalające na wdrożenie tego planu, a nie o środki wydatkowane wcześniej (nawet po złożeniu wniosku o ulgę, ale przed rozpoczęciem realizacji planu restrukturyzacji).

Za nieporozumienie należy uznać zarzut naruszenia art.67a § 1 pkt 3 O.p. (przepis ten zresztą jest przepisem prawa materialnego). Stawiając go strona zdaje się nie zauważać, że jest ona przedsiębiorcą, do którego zastosowanie może mieć wyłącznie art.67b O.p. (dotyczy on podatników prowadzących działalność gospodarczą), a ponadto, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte na jej wniosek, w którym to wniosku (jego uzupełnieniu) strona jednoznacznie wskazała, że ubiega się o pomoc publiczną na restrukturyzację (art.67b § 1 pkt 3 lit. i O.p.). Treść wniosku przesądzała w związku z tym o zakresie prowadzonego postępowania i przesłankach udzielenia ulgi. Nie podważono przy tym zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny planu restrukturyzacyjnego, którego nieprawidłowe sporządzenie było przyczyną odmowy udzielenia wnioskowanej przez stronę pomocy publicznej.

Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.