Uzasadnienie
Przedmiotem niniejszego postępowania kasacyjnego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 czerwca 2005 r. I SA/Bk 49/05, którym oddalono skargę Ireneusza R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 stycznia 2005 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.
W orzeczeniu tym Sąd wyjaśnił, że spornym postanowieniem organ egzekucyjny drugiej instancji utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. z 22 października 2004 r. Organ odwoławczy wywiódł, że niedoręczenie upomnienia, o którym traktuje przepis art. 15 par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.e.a./ mogłoby stanowić podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego /art. 59 par. 1 pkt 7 u.p.e.a./. Z akt sprawy wynika jednakże, że uczyniono zadość wymogowi w zakresie prawnej skuteczności doręczenia upomnień. Przesyłka zawierająca 4 upomnienia doręczona została w trybie przewidzianym w art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm. - zwanej dalej w skrócie Kpa/. Przesyłka złożona została w urzędzie pocztowym dnia 11 października 2001 r., a zatem prawna skuteczność doręczeń stwierdzona została z dniem 18 października 2001 r. Nie było więc przeszkód do wystawienia dnia 29 października 2001 r. tytułów wykonawczych.
Jednocześnie organ podkreślił, że tytuły wykonawcze doręczone zostały zobowiązanemu wraz z dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej - zajęciem nieruchomości - z dniem 14 stycznia 2003 r., a zatem postępowanie egzekucyjne wszczęte zostało z tą data /art. 26 par. 5 u.p.e.a./. W myśl art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie jednak z art. 70 par. 8 Ordynacji podatkowej zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu niezależnie od upływu czasu. Upływ terminu, który w innych sytuacjach skutkowałoby przedawnieniem ma tylko ten skutek, że zobowiązanie może być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.
Ponadto przepis par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę /Dz.U. nr 240 poz. 2063/ stanowi, iż odsetki naliczane są tylko do dnia upływu terminu przedawnienia. Z zawiadomienia Sądu Rejonowego IX Wydziału Ksiąg Wieczystych w B. z dnia 21 listopada 2001 r. (...) wynika, że zabezpieczenia hipotecznego dokonano z tym dniem. Ponieważ zobowiązanie za 1995 r. przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2001 r., za rok 1996 z dniem 31 grudnia 2002 r., za 1997 z dniem 31 grudnia 2003 r. i za 1998 r. z dniem 31 grudnia 2004 r., a zabezpieczenia hipotecznego dokonano z dniem 21 listopada 2001 r. to w świetle przepisu art. 70 par. 8 Ordynacji podatkowej nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych i prowadzenie egzekucji jest dopuszczalne.
Powyższą ocenę organów egzekucyjnych obu instancji podtrzymał, wbrew zarzutom skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd podniósł, że w aktach administracyjnych znajduje się kserokopia potwierdzenia odbioru 4 upomnień wysłanych do zobowiązanego - Ireneusza R. Znajdują się też cztery kserokopie upomnień skierowanych do Ireneusza R. Z zapisu na kserokopii potwierdzenia upomnień wynika, że z powodu nieobecności adresata, na drzwiach mieszkania umieszczono zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym B.
18. Przesyłkę awizowano dnia 11 października 2001 r. Ponieważ nie została przez adresata odebrana w ciągu 7 dni, organ uznał, że doręczenie przesyłki nastąpiło z dniem 18 października 2001 r. Takie stanowisko organu znajdowało w ocenie Sądu uzasadnienie w świetle art. 44 Kpa. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od doręczenia upomnienia zobowiązanemu. Skoro doręczenie zastępcze upomnienia nastąpiło z dniem 18 października 2001 r. to postępowanie egzekucyjne mogło zostać wszczęte nie wcześniej niż 26 października 2001 r.
Następnie Sąd zauważył, że tytuły wykonawcze wystawione zostały dnia 29 października 2001 r., dochowano zatem terminu przewidzianego w art. 15 par. 1 u.p.e.a. Organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru /art. 26 par. 1 u.p.e.a./. Do tytułu wykonawczego wierzyciel dołącza dowód doręczenia upomnienia /art. 27 par. 3 ustawy/. W sprawie niniejszej do tytułów dołączono kserokopię dowodu doręczenia upomnień /doręczenia zastępczego/.
W związku z tym jakkolwiek zasadą powinno być dołączanie oryginałów dowodów doręczenia upomnień, to brak było, w ocenie Sądu, podstaw do podważenia stanowiska, iż takim dowodem nie może być kserokopia potwierdzona przez uprawnionego pracownika. Za dopuszczeniem takiej możliwości przemawiać mogła konieczność kompletowania materiału dowodowego. Sąd miał przy tym na uwadze okoliczność, że do momentu uzyskania przez wierzyciela dowodu doręczenia zobowiązanemu upomnienia, cała dokumentacja - w tym korespondencja - znajduje się w aktach wymiarowych. Dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zakłada własne akta prowadzonej przez siebie sprawy. Stąd brak oryginału dowodu doręczenia upomnień oraz oryginałów upomnień nie oznacza, że w aktach wymiarowych takich dokumentów nie ma.
Ponadto art. 29 par. 1 u.p.e.a. stanowi, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, a więc uznając kserokopie upomnień i dowodu ich doręczenia za dostateczny dowód wystawienia, wysłania i doręczenia upomnień, nie miał wątpliwości co do tego, że odzwierciedlają one rzeczywisty stan rzeczy, zwłaszcza że wierzyciela reprezentował ten sam Naczelnik Urzędu Skarbowego, który był także organem egzekucyjnym.
Prawidłowe, w ocenie Sądu, było również stanowisko organu, iż wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości położonej przy ul. H. 4B w Białymstoku wywarł skutek z dniem 21 listopada 2001 r. Art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece /Dz.U. 2001 n 124 poz. 1361 ze zm./ stanowi, iż wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania. Niemniej moc wsteczna wpisu dotyczy sytuacji, kiedy właściwy wpis mógł zostać dokonany w chwili złożenia wniosku. W niniejszej sprawie nie może być natomiast wątpliwości, że hipoteka na przedmiotowej nieruchomości mogła być wpisana w dniu złożenia wniosków /21 listopada 2001 r./. Ireneusz R. był bowiem właścicielem tej nieruchomości i zobowiązany był do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1995-1998.
Chybiony był wreszcie w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej. Wpis do hipoteki wywarł skutek z dniem 21 listopada 2001 r., a zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipotecznie nie ulega przedawnieniu /art. 70 par. 8 Ordynacji podatkowej/.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku zawarto alternatywne wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji poprzez niezastosowanie art. 59 i art. 33 u.p.e.a. oraz art. 70 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucono błędną wykładnię art. 44 Kpa i niezastosowanie par. 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
W motywach uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano, że treść art. 44 Kpa jednoznacznie mówi o piśmie oryginalnym, a nie o jego kserokopii. Organ administracji powinien wykazać istnienie pisma przez wskazanie oryginałów, które powinny znaleźć się w aktach sprawy. Skarżący natomiast wykazał, że wbrew powyższym wymogom, w aktach znajdują się jedynie kopie upomnień. Ponadto w odpowiedzi na skargę do Sądu I instancji organ podatkowy sam przyznał, że "w aktach sprawy nie tylko organu egzekucyjnego, lecz i w aktach wierzyciela, nie ma oryginałów upomnień oraz oryginału dowodu doręczenia, lecz uwierzytelnione ich kserokopie". Stwierdzenie to przeczy stanowisku Sądu I instancji, iż brak oryginałów dowodu doręczenia upomnień oraz oryginałów upomnień nie oznacza, że w aktach wymiarowych takich dokumentów nie ma. W przedmiotowej sprawie wierzycielem i organem egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., stąd brak było przeszkód, aby żądane przez stronę skarżącą dowody doręczeń upomnień oraz oryginały upomnień zostały złożone do akt sprawy, jeżeli takowe istnieją.
Konkludując tę część rozważań strona wskazała, że stosując doręczenie zastępcze organ administracji powinien dołożyć należytej staranności i dochować wszystkich wymogów formalnych, aby na dalszym etapie postępowania można było przyjąć fikcję doręczenia. W niniejszej sprawie takiej staranności nie dochowano. Akceptując takie stanowisko organów egzekucyjnych Sąd orzekł wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom. Powyższe narusza zasadę budowania zaufania obywateli do organów państwa.
Skarżący podtrzymał również zarzut wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku ze względu na przedawnienie. Wniosek o wpis do hipoteki z dnia 21 listopada 2001 r. dotyczył bowiem nieruchomości, należącej do innego właściciela z jego numerem księgi wieczystej, znajdującej się pod innym adresem. Dopiero złożenie właściwych dokumentów przez organ egzekucyjny na żądanie Sądu IX Wydziału Ksiąg Wieczystych pod koniec 2002 r. skutkowało dokonaniem wpisu we właściwej księdze wieczystej na początku 2003 r., kiedy to doszło już do wygaśnięcia obowiązku ze względu na przedawnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie należało wyjaśnić, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- - naruszenie /przez Sąd - art. 174 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- - naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjne - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./.
Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej, wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na pierwszą z wymienionych podstaw skargi kasacyjnej /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, tj. zarzut naruszenia prawa materialnego, wskazując jednak przepisy prawa procesowego, z wyjątkiem przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej. Zarzucono bowiem naruszenie przepisów art. 59 i art. 33 u.p.e.a., art. 44 Kpa oraz par. 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Sformułowane w ten sposób zarzuty i to niezależnie od tego czy do ich naruszenia doszło ze względu na ich niewłaściwe zastosowanie nie mogły zostać uznane za odpowiadające przedstawionym na wstępie wymogom z kilku powodów.
Po pierwsze, wymienione w skardze kasacyjnej przepisy postępowania /z wyjątkiem przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej/ nie mając charakteru materialnego nie mogły być rozpatrywane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wskazane przepisy stanowią elementy procedury w ramach postępowania egzekucyjnego obowiązującej przed organami egzekucyjnymi.
Przepis art. 59 u.p.e.a. w kolejnych dziesięciu punktach /1-10/ określa podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz w par. 2-5 procedurę z tym związaną, przepis art. 33 tej ustawy również w dziesięciu punktach /1-10/ określa podstawy zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, art. 44 Kpa wprowadza domniemanie doręczenia zastępczego i ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym w administracji na zasadzie art. 18 u.p.e.a., par. 4 ust. 1 rozporządzenia określa warunki formalne upomnienia.
Po drugie, zarzuty te nie zostały sformułowane w sposób na tyle precyzyjny, aby pozwalały na stwierdzenie jaki konkretnie przepis spośród tych, które miały zastosowanie w sprawie został naruszony i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już wskazano przepis art. 59 u.p.e.a. zbudowany jest z wielu jednostek redakcyjnych /par. 1 do par. 5 i dodatkowo par. 1 z dziesięciu punktów/. Każdy z tych przepisów ma inną treść i znaczenie przy jego zastosowaniu w sprawie. Z kolei przepis art. 33 u.p.e.a. zbudowany jest z dziesięciu punktów wprowadzających w każdym z tych punktów samodzielną podstawę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.
Nie można zatem było ograniczyć się do podania wyłącznie numeru artykułu bez wskazania dalszych jednostek redakcyjnych tych przepisów, które zdaniem autora skargi kasacyjnej, zostały naruszone w sprawie i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Po trzecie, gdyby nawet zarzut naruszenia tych przepisów oraz art. 44 Kpa i par. 4 ust. 1 rozporządzenia rozpatrywać w ramach podstawy skargi kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to również nie mógł doprowadzić do podważenia zaskarżonego wyroku. Adresatem norm wynikających z przepisów art. 59, art. 33 u.p.e.a. oraz art. 44 Kpa w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz par. 4 ust. 1 rozporządzenia jest organ egzekucyjny, a nie sąd.
Natomiast podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Zarzut ten musi być bowiem skierowany przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko rozstrzygnięciu organu egzekucyjnego. Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy miały zastosowanie w postępowaniu administracyjnym /egzekucyjnym/ i stanowiły podstawę oceny dokonanej przez organy egzekucyjne obu instancji przy wydaniu postanowienia o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego.
W skardze kasacyjnej, niezależnie od błędnego wskazania jej podstawy, nie powołano przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które stanowiły podstawę oceny o zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu odwoławczego.
Nie podważono tym samym oceny Sądu, iż odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego organy egzekucyjne nie naruszyły obowiązujących przy wydaniu tego rozstrzygnięcia przepisów prawa. W tej sytuacji powołanie w skardze kasacyjnej przepisów postępowania w oderwaniu od przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w skrócie p.p.s.a./ nie pozwalało również rozpatrywać tak rozumianego zarzutu jako podstawy skargi kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Za prawidłowo sformułowany nie mógł zostać uznany zarzut naruszenia przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ze względu na zaliczenie do norm prawa materialnego mógł być skutecznie wskazywany w ramach podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
Również w tym przypadku autorowi skargi kasacyjnej uszło jednak uwadze, iż przepis art. 70 Ordynacji podatkowej zbudowany jest z wielu jednostek redakcyjnych - ośmiu paragrafów, z których par. 2 i 3 dodatkowo zbudowane są z punktów. Nie wskazanie, z podaniem dokładnej numeracji artykułu, paragrafu, punktu przepisu, który został naruszony przez jego niewłaściwe zastosowanie uniemożliwia ocenę zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu.
Ponadto, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej kwestionowano ocenę przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku stanu faktycznego sprawy związaną z określeniem daty w jakiej nastąpiło skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego - wpis hipoteki przymusowej do księgi wieczystej. Okoliczności te miały istotne znaczenie dla przyjęcia daty w jakiej nastąpiło przerwania biegu terminu przedawnienia /art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej/. Kwestionując przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji za prawidłową i znajdującą oparcie w zgromadzonym materialne dowodowym ocenę organów egzekucyjnych, że przerwanie z tych powodów biegu terminu przedawnienia nastąpiło skutecznie w dniu 21 listopada 2001 r. nie zarzucono jednak naruszenia przepisów postępowania, które tę ocenę skutecznie podważało.
Wobec braku zarzutów naruszenia przepisów postępowania mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku, również w tym zakresie. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Nawet zatem w przypadku precyzyjnego sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego ze względu na niepodważenie ustaleń faktycznych również ten zarzut nie mógłby zostać uznany za skuteczny.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" w związku z pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.