Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1257/12

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2012 r., I SA/Go 14/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. O. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 26 października 2011 r. w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umów o dzieło w okresie od stycznia do marca 2010 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy na podstawie umów o dzieło. W uzasadnieniu wniosku podała, że prowadzi gospodarstwo rolne w zakresie uprawy oraz sprzedaży pomidorów i ogórków, a w związku z prowadzoną działalnością opłaca podatek rolny. We wskazanym okresie zatrudniała w swoim gospodarstwie obywateli Ukrainy, z którymi zawierała umowy o dzieło na wykonywanie sezonowych prac rolnych. Od wynagrodzeń wypłacanych na podstawie tych umów odprowadzała zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskiem z dnia 19 maja 2010 r. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W związku z uzyskaną interpretacją Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2010 r. skarżąca wywodziła, że skoro nie prowadziła działalności gospodarczej to nie stała się płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanym do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłacanych zatrudnionym cudzoziemcom wynagrodzeń. Na tej podstawie uznała, że nie miała obowiązku wystawienia informacji PIT-8C. Skoro zatem nie była płatnikiem podatku od wynagrodzeń nie była również zobowiązana do pobierania tego podatku.

Na podstawie przedłożonych przez skarżącą umów o dzieło oraz deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-8AR organ ustalił, że skarżąca pobrała podatek dochodowy od umów o dzieło oraz wpłaciła w 2010 r. podatek w wysokości 3951,00 zł oraz odsetki od nieterminowej wpłaty w wysokości: za styczeń 2010 r. - 31 zł, luty 2010 r. - 30 zł oraz marzec 2010 r. - 80 zł.

Decyzją z dnia 29 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji podał m.in., że w sprawie nie ma zastosowania art. 75 § 2 pkt 2 lit b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.), gdyż przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy płatnik nie pobrał podatku od podatnika, jednak podatek ten wykazał w deklaracji oraz uiścił ten podatek w kwocie wyższej od należnej. Skarżąca natomiast dokonała wpłat podatku w wysokości równej podatkowi pobranemu od pracowników. Zastosowania nie mógł mieć również art. 75 § 2 pkt 2 lit c) ord. pod., ponieważ skarżąca była zobowiązana do złożenia deklaracji od innych umów o pracę z pracownikami.

Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła obrazę art. 75 § 2 pkt 2b) ord. pod., poprzez nieuwzględnienie w całości wniosku z dnia 7 września 2010 r. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy.

W piśmie z dnia 22 września 2011 r. skarżąca, ustosunkowując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazała faktyczny sposób rozliczania się z pracownikami obywatelstwa ukraińskiego w związku z przedłożonymi umowami o dzieło. Wyjaśniła, że nie potrącała zryczałtowanego podatku dochodowego z wynagrodzenia pracowników, lecz dopłacała z własnego majątku. Z pracownikami umawiała się na wynagrodzenie netto, które było wypłacane po wykonaniu prac, a następnie wynagrodzenie to było "ubruttowiane" spisanej umowie o dzieło. Wskazała, że dlatego właśnie podmiotem uprawnionym do zwrotu nienależnie odprowadzonego podatku jest skarżąca, gdyż w rzeczywistości podatek nie został pobrany z wypłacanego wynagrodzenia pracowników lecz z jej własnego majątku.

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym z tytułu odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 141,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził m.in., że skarżącej nie przysługiwało prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej podatku pobranego od wypłaconych wynagrodzeń, a tylko prawo do nadpłaty z tytułu wpłat dokonanych ze środków własnych, w tym przypadku dotyczyło to wpłaty odsetek w łącznej wysokości 141,00 zł. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził ponadto, że w sprawie nie mają natomiast zastosowania przepisy art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) ord. pod.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca zarzuciła obrazę art. 75 § 2 pkt 2b) ord. pod., poprzez nieuwzględnienie w całości wniosku z dnia 7 września 2010 r. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził ponadto, że istotą sporu jest ocena, z czyjego faktycznie majątku pochodziły kwoty wpłacone przez skarżącą do urzędu skarbowego oraz czy w świetle ustawy - Ordynacja podatkowa możliwe jest stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych na rzecz skarżącej w sytuacji, gdy pobrała od wypłacanych wynagrodzeń - działając jako płatnik - podatek nienależnie, który wpłaciła do urzędu skarbowego bez żadnego uszczerbku w swoim majątku.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej dotyczących faktycznego sposobu rozliczania się z pracownikami, polegającym na niepotrącaniu zryczałtowanego podatku dochodowego z wynagrodzenia pracowników lecz opłacanie go z majątku skarżącej, Dyrektor izby Skarbowej stwierdził, iż okoliczność ta nie znalazła potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dlatego organ podatkowy stwierdził, że skarżącej nie przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej podatku pobranego od wypłaconych wynagrodzeń. Skarżącej przysługiwało jedynie prawo do nadpłaty z tytułu wpłat dokonanych ze środków własnych, w tym przypadku zapłaconych odsetek.

1. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę wskazał, że zebrane materiały w sprawie zostały poddane wszechstronnej analizie, co upoważniało Dyrektora Izby Skarbowej do przyjęcia, iż odprowadzone przez skarżącą należności od wynagrodzeń nie pochodziły z majątku skarżącej lecz zostały potrącone z należnych pracownikom wynagrodzeń. Z postanowień umów o dzieło jednoznacznie wynika bowiem, że wynagrodzenia ustalane były w kwotach brutto. Dowodem są rachunki, w których w części "A" wyszczególniano kwotę brutto, stawkę podatku dochodowego, należny podatek oraz kwotę do wypłaty. Sąd wskazał, że jak wynika z akt sprawy organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy uzasadniły w decyzjach w sposób przekonujący i wyczerpujący swoje stanowisko w sprawie oraz dokonaną ocenę materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczną podjętej decyzji. Dowodów tych skarżąca nie podważyła i nie proponowała innych dowodów na poparcie swoich twierdzeń sprowadzających się do tezy o rzekomo wypłacanym wynagrodzeniu netto i opłacaniu podatków z własnych środków. Trafnie też organy ustaliły, że jedyne środki własne skarżąca uiściła wpłacając za miesiące styczeń, luty i marzec 2010 r. odsetki. Sad wskazał, że nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta dotyczy jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku majątku płatnika lub inkasenta na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. Jeżeli wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia lub w wysokości większej od należnej w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu (por. Janusz Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz). Takie też stanowisko zajął organ rozstrzygając sprawę i stwierdził nadpłatą tylko w stosunku do tej części, która uiszczona została przez skarżącą ponad kwoty pobrane od podatników. W ocenie sądu wykładnia przepisów mających zastosowanie w sprawie dokonana została prawidłowo.
2. 5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:
3. 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), poprzez poparcie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy skarbowe, co doprowadziło do uznania, że zapłata spornego zobowiązania podatkowego nastąpiła kosztem uszczuplenia wynagrodzenia podatnika, a nie – jak wykazuje skarżąca - z majątku płatnika.

Popierając nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w trakcie postępowania podatkowego organy skarbowe obu instancji nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie przepisów art.122 oraz 187 § 1 ord. pod.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 122 oraz 187 § ord. pod.) oraz przepisów prawa materialnego (art. 75 § 2 pkt 2b) ord. pod.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy,

3) art. 75 § 2 pkt 2b ord. pod., poprzez uznanie, że ww. przepis ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy zapłata zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy o dzieło nastąpiłaby kosztem uszczuplenia majątku płatnika.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

7. Skarżąca zarzuciła sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 ord. pod., czyli zaaprobowanie błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe. Organy nie wzięły bowiem pod uwagę, że forma pisemna umów o dzieło nie odzwierciedlała rzeczywistej ich treści. Skarżąca umawiała się bowiem z wykonawcami na kwoty netto, a w umowach wynagrodzenie było "ubruttawiane". Rzecz w tym, że wynagrodzenie z tytułu umowy o dzieło podlega opodatkowaniu, a jej strony nie mogą obowiązku tego wyłączyć. Bez względu na to, jakie pozaumowne ustalenia poczyniła skarżąca z wykonawcami – zobowiązana był do wypłacenia im kwoty brutto wynagrodzenia. Z kwoty tej wykonawcy powinni byli sami obliczyć i zapłacić podatek. Z akt sprawy wynika natomiast, że skarżąca występując jako płatnik mimowolnie wyręczyła ich z tej konieczności, chociaż przepisy prawa podatkowego nie zobowiązywały jej do tego. Tymczasem skarżąca wywodzi, że – jak sama to ujmuje – umówiła się z wykonawcami na kwoty netto. Innymi słowy kwoty wolne od obciążeń, czyli pozostałe po odliczeniu dodatkowych kosztów, w tym zobowiązań podatkowych. Oczywistym jest zatem, że rozumowanie przedstawione w skardze kasacyjnej jest wewnętrznie sprzeczne. Jeżeli wykonawcy mieliby sami obliczyć i zapłacić podatek, kwoty im wypłacone nie mogły być kwotami netto.

W przeciwnym bowiem razie skarżąca przyznaje, że nie wypłaciła im całego wynagrodzenia, to znaczy różnicy pomiędzy jego wysokością brutto a netto. Nie jest zatem możliwa taka sytuacja, w której "wynagrodzenie netto [...] wynosiłoby tyle samo co po potrąceniu podatku". Wypowiedz ta w oczywisty sposób wskazuje na niezrozumienie przez skarżącą pojęcia, którym się posługuje. Równocześnie skarżąca nie wykazała w żaden sposób, że rzeczywista treść umów o dzieło odbiegała od tej ujawnionej w formie pisemnej. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, z umów tych wynikało wprost, że wynagrodzenie ustalone zostało w kwocie brutto. W załączonych rachunkach wyszczególniono natomiast kwotę brutto, stawkę podatku dochodowego, należny podatek oraz – co istotne – kwotę netto, którą wypłacano wykonawcom. W tym zakresie zasadnie przyjęto, że twierdzenia skarżącej były gołosłowne.

Z lektury uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) ord. pod. stanowić miało konsekwencję błędnego ustalenia stanu faktycznego. Skarżąca podniosła bowiem, że zapłaciła nienależny podatek z własnych środków, ponieważ umówiła się z wykonawcami na kwoty "netto".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przedstawionych wcześniej względów skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że doszło do uszczuplenia jej majątku w wyniku spełnienia świadczenia nienależnego, bądź świadczenia w kwocie wyższej niż należna. Wobec tego zarzut naruszenia art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) ord. pod. należy uznać za chybiony.

Jest charakterystyczne, że w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją faktyczno-prawną, o jakiej mowa w uchwale NSA z dnia 26 maja 2008 r., I FPS 8/07, ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 79, wedle której: "Zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika – nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika". W niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, że podatek został zapłacony ze środków podatnika, a pracodawca tylko wyręczył w tym podatnika.

1. 8. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.