Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 132/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E.W. i W.W na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 22 września 2006 r. określającą podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 85.712,00 zł oraz określającą W.W. wysokość odsetek za zwłokę w wysokości 22.715,00 zł od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy zarzucili naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art.181, art. 187 § 1, art. 210 § 1 - § 4 i art. 23 § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa), a także przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zm.; zwanej dalej u.p.d.o.f.) oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199).
Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że ustalony w sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny nie budził istotnych wątpliwości. Podatnik, wspólnie z drugą osobą, w 2000 r. prowadził w ramach spółki cywilnej pozarolniczą działalność gospodarczą, rejestrując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie wystawionego w dniu 15 listopada 2005 r. upoważnienia do kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych przychodu i rozchodu za rok 2000 spółki cywilnej, której udziałowcem (w 50 %) był skarżący. Z protokołu tego wynika, że w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających w dwóch spółdzielniach mieszkaniowych ustalono, że spółka świadczyła w 2000 r. usługi budowlane dla tych podmiotów udokumentowane fakturami VAT, na łączną kwotę 5.013.610,64 zł, nie ewidencjonując tego przychodu w badanej księdze.
W księdze tej za 2000 r. ujęto przychody ze sprzedaży towarów i usługi jedynie na kwotę 1.700.677,06 zł. W protokole stwierdzono więc, że łączna wartość niezaewidencjonowanego przychodu przekroczyła 0,5 % przychodu zaewidencjonowanego. Protokół został podpisany w dniu 28 lutego 2006 r. przez kontrolujących i przedstawiciela kontrolowanej spółki, któremu doręczono protokół wraz ze stosownym pouczeniem. Poza sporem było także, że wspólnicy spółki w piśmie z dnia 25 listopada 2005 r. skierowanym do organu podatkowego prowadzącego kontrolę poinformowali ten organ o posiadanych kontach firmowych (zał. nr 1), a w piśmie z dnia 28 lutego 2006 r. oświadczyli, że archiwalna część dokumentacji księgowej, w trakcie przeprowadzki, uległa zniszczeniu, a fakt ten znalazł potwierdzenie dopiero w momencie, gdy w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono brak niektórych dokumentów. Oba pisma zostały podpisane przez wspólników, w tym skarżącego.
Niesporne było również, że osoba będąca przedstawicielem skarżącego i wspólnika spółki, dysponowała odpowiednim upoważnieniem do ich reprezentowania we wszystkich postępowaniach podatkowych oraz w czasie kontroli podatkowej i czynności sprawdzających, w tym do składania zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli. W pełnomocnictwie tym zawarto upoważnienie do jego przeniesienia na inną osobę, w tym pracownika spółki "P.", co nastąpiło w dniu 28 czerwca 2005 r.
Niesporne było też, że w spółdzielniach mieszkaniowych, będących kontrahentami spółki, przeprowadzono czynności sprawdzające obejmujące transakcje zakupu dokonane w latach 2000-2005, a ich ustalenia oparto na podstawie przedłożonych wydruków z konta rozrachunkowego ze spółką za lata 2000-2005, oryginałów faktur VAT zakupu, protokołów odbioru robót, umów dotyczących wykonania usług i dowodów zapłaty. Czynności te przeprowadzono w dniach 21, 22 i 24 listopada 2005 r. co do jednego z kontrahentów i w dniach 23-25 i 28-30 listopada oraz 1-2 grudnia 2005 r. co do drugiego. Z kontroli sprawdzających sporządzono protokoły (podpisane przez osoby biorące udział w tych czynnościach) oraz dołączono do nich m.in. kserokopie okazanych podczas kontroli faktur. Wcześniej, bo w dniu 14 listopada 2005 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w C. udali się do wymienionych spółdzielni celem zweryfikowania uzyskanych informacji co do nieujawnienia wszystkich przychodów przez spółkę, której wspólnikiem był skarżący.
Tego dnia otrzymano wydruki z kont rozrachunkowych spółdzielni ze spółką dokonując porównania obrotów na tych kontach z danymi wynikającymi z zeznań podatkowych wspólnika skarżącego oraz obrotami wskazanymi w złożonych przez spółkę deklaracjach VAT za 2000 r. Następnego dnia wystawiono upoważnienie do kontroli tego podatnika - ważne do dnia 15 lutego 2006 r. po czym przedłużone do dnia 15 maja 2006 r. - w zakresie podatku dochodowego m.in. za 2000 r. oraz spółki cywilnej w zakresie podatku VAT za lata 2001-2005 (do października). W stosunku do skarżących nie przeprowadzono kontroli podatkowej obejmującej przedmiotowy rok podatkowy, nie doręczono upoważnienia do przeprowadzenia takiej kontroli, nie otrzymali oni protokołu badania ksiąg podatkowych spółki czy protokołu z kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Wskazane postępowanie kontrolne toczyło się w dniach 15-17 listopada 2005 r., po czym postanowieniem z dnia 18 listopada zostało zawieszone, a następnie po jego podjęciu w dniu 22 lutego 2006 r., zakończone zostało w dniu 28 lutego 2006 r., kiedy to protokół kontroli został podpisany i doręczony osobie upoważnionej.
Postanowieniem z dnia 19 maja 2006 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. małżonków W. oraz określenia W.W. odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego uzupełniono materiał dowodowy w tym w postaci załączników do tego protokołu, protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych we wskazanych spółdzielniach, informacji ZUS oraz wyznaczono stronom odpowiedni termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Przed wydaniem decyzji odwoławczej umożliwiono skarżącym zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Podatnicy nie kwestionowali tych ustaleń ani nie negowali faktu uzyskania przez spółkę podatnika przedmiotowych przychodów, które nie zostały ujawnione w księgach podatkowych spółki.
Za niezasadny uznał Sąd zarzut dotyczący nie objęcia upoważnieniem do kontroli skarżącej, a tym samym naruszeniem przez organy podatkowe art. 281 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne dotyczyło prowadzonej przez skarżącego i jego wspólnika działalności gospodarczej, jako źródła przychodów uzyskiwanych przez skarżącego w roku podatkowym 2000. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej, nie wymaga, aby w sytuacji wspólnego opodatkowania dochodów małżonków - a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie -postępowanie podatkowe poprzedzone zostało postępowaniem kontrolnym wobec małżonków.
Sąd podkreślił, że decyzję o wspólnym opodatkowaniu małżonkowie - spełniający warunki wynikające z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. mogą podjąć w terminie do dnia złożenia rocznego zeznania. Wspólne opodatkowanie małżonków, nie oznacza, że jeden z nich traci status "podatnika" wynikający z treści art. 281 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a to oznacza, że wystawienie upoważnienia do kontroli tylko na skarżącego oraz objęcie tym postępowaniem prawidłowości rozliczania z budżetem prowadzonej działalności gospodarczej nie narusza w/w przepisu.
Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe zasad prowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny materiału dowodowego, w tym: art. 181, art. 180, 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, dokumenty w postaci protokołu badania ksiąg podatkowych spółki za 2000 r., której wspólnikiem był skarżący, protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółdzielniach mieszkaniowych zebrane zostały zgodnie z prawem w ramach czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, po prawidłowym jej wszczęciu i przed upływem terminu wskazanego w upoważnieniu do kontroli oraz w zawiadomieniu o przesunięciu tego terminu nie stanowiły materiałów i informacji zebranych w toku czynności określonych w art. 288 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Skarżący nie wykazali, by dowody te zgromadzono sprzecznie z prawem lub wbrew prawu. W żaden sposób nie kwestionowali ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ani nie podważali okoliczności, których dotyczyły. Organ odwoławczy prawidłowo więc uznał wskazane dokumenty za pełnowartościowy materiał dowodowy, dokonując jego oceny w oparciu o przepis art. 191 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do kwestii naruszenia przepisów dotyczących zastosowanej metody oszacowania Sąd powołał się na art. 23 § 5, art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że przesłanką oszacowania jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku. Uznał, że w niniejszej sprawie organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego zdołał ustalić faktyczną wysokość przychodu uzyskanego przez wspólników. Nieznana była jedynie kwota kosztów poniesionych przez spółkę w związku z uzyskaniem tych przychodów. Dokonał więc jej oszacowania stosując sposób oszacowania z zastosowaniem metody określonej w art.23 § 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej.
Sąd podniósł, że jak wynika z protokołu badania księgi przychodów i rozchodów spółki za 2000 r. ujawniony przychód ze sprzedaży wynosił 1.700.677,06 zł, a wydatki stanowiły kwotę 1.564.483,83 zł. Dochód z działalności spółki określony został na kwotę 136.193,23 zł z czego na każdego wspólnika przypadła kwota 68.069,61 zł. którą skarżący wykazali w zeznaniu podatkowym za rok 2000. Natomiast wartość niezaewidencjonowanych faktur obrazujących przychody spółki uzyskane z tytułu usług na rzecz kontrahentów dotyczących 2000 r. wynosiła łącznie 5.013.610,64 zł i przekraczała w sposób oczywisty 0,5 % przychodu wykazanego w księdze. Stwierdzenie tego faktu oznaczało, że badana księga w zakresie przychodów nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego ani nie była rzetelna w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 3 i 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów.
Odnosząc się z kolei do zarzutu rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe poprzez określenie w jednej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego małżonkom oraz wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w stosunku tylko do skarżącego, Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżących, sytuacja taka nie wyczerpuje przesłanki art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie". Z przepisu tego wynika, że nieważność postępowania występuje w sytuacji, gdy obowiązek wynikający z decyzji został określony w stosunku do osoby, której obowiązek ten nie dotyczył. W badanej sprawie bezsporne jest, że w wyniku zaniżenia przychodów osiąganych przez skarżącego zaniżone zostały także zaliczki na ten podatek, a więc organ podatkowy uprawniony był z mocy art. 53 § 1 w związku z art. 53 a Ordynacji podatkowej, do określenia wysokości odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.
Odsetki te zostały określone w stosunku do skarżącego, a to uprawnia do wniosku, że w jednej decyzji - w sensie materialnym - organ zawarł dwie decyzje, jedną określająca wysokość zobowiązania podatkowego skarżącym za 2000 r., drugą określającą tylko skarżącemu wysokość odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek. Jak zasadnie, w ocenie Sądu, podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji, zarzut dotyczący nieważności postępowania został zgłoszony w postępowaniu odwoławczym, a więc dotyczył decyzji nie ostatecznej, a skoro tak mógł być tylko rozpatrzony z punktu widzenia uchylenia decyzji. Zgłoszenie zarzutu nieważności na etapie postępowania odwoławczego nie powoduje bowiem wszczęcia postępowania odrębnego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż postępowanie takie byłoby niedopuszczalne, z uwagi na nieostateczność decyzji. Tylko w stosunku do decyzji posiadających przymiot ostateczności może mieć zastosowanie nadzwyczajny tryb ich wzruszania.
Sąd podzielił wobec powyższego stanowisko organu odwoławczego, iż obowiązkiem skarżącego było odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości i terminie zgodnym z przepisami prawa, a zatem organ uprawniony był do wydania decyzji określającej wysokość odsetek od nieprawidłowo uiszczonych zaliczek. Ujęcie w jednej decyzji dwóch rozstrzygnięć - stanowi co prawda naruszenie prawa -jednakże zdaniem Sądu, naruszenie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy
Zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. i § 11 rozporządzenia nie został w żaden sposób uzasadniony. Stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie uchybił tym przepisom.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatników, którzy wnosząc o jego uchylenie w całości i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wobec rażącego naruszenia przepisów prawa, a gdyby Sąd nie podzielił tego stanowiska, o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucili naruszenie:
- 1. prawa materialnego, a to art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. i art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), poprzez jego niezastosowanie, mimo że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, iż dokonane przez organ podatkowy czynności sprawdzające u kontrahentów kontrolowanego podmiotu, nie tylko pozostawały bez związku z kontrolą u podatnika, ale podjęte zostały bez uprzedniego wszczęcia kontroli, co sprawia, że jako czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia nie toczyło się żadne postępowanie, a tym samym, pociąga za sobą skutek w postaci dotknięcia całego postępowania wadą powodującą jego nieważność wobec rażącego naruszenia przepisu art. 274 c § 1 Ordynacji podatkowej;
- 2. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to:
- - art. 134 § 1 p.p.s.a przejawiające się tym, że Sąd I Instancji nie będąc i związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich i granice, mimo, że w tej konkretnej sprawie powinien to był uczynić i nie poddał analizie stanu faktycznego sprawy pod kątem naruszenia art. 59 § 1 ust. 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i nie zastosował tych powołanych przepisów mimo, że decyzja "odsetkowa" została wydana w dniu 22 września 2006r., a więc po upływie okresu przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za 2000 r., który rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2001 r. i upłynął 31 grudnia 2005r, a więc z w dniu w którym przedawniło się także zobowiązanie z tytułu odsetek od tych zaliczek;
- - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawa o ustroju sądów administracyjnych (DZ.U. Nr153, poz. 1269 ze zm.; zwanej dalej: p.u. s.a.) w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. i z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 70 § 1 i art. 53 a Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym wykonaniu ustrojowego obowiązku przeprowadzeniu kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, polegającym na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 53 a Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, albowiem skoro zakresem pojęcia "podatek" użytego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej objęte są również zaliczki i to one stanowią świadczenie główne, z którym wiąże się określenie odsetek na podstawie art. 53 a Ordynacji podatkowej, to bieg okresu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a tym samym decyzje organów podatkowych obu instancji zapadły po upływie terminu przedawnienia, co stanowi naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i wywarło zasadniczy wpływ na wynik sprawy i powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego orzeczenia.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K., wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, stwierdził, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Ad.
1. Sposób sformułowania i przedstawienia pierwszego zarzutu kasacyjnego nie daje dostatecznych podstaw i możliwości dochodzonego przez stronę wzruszenia bytu prawnego zaskarżonego wyroku. Zarzut ten opiera się w istocie rzeczy na przywołanym w nim unormowaniu art. 247c § 1 Ordynacji podatkowej, które nie wynika niewątpliwie z przepisu prawa materialnego, natomiast skarżący powołuje go w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
Przede wszystkim jednak stwierdzić należy, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wypływa wniosek, aby Sąd pierwszej instancji rozważał w nim możliwości zastosowania lub trafność odstąpienia od stosowania w sprawie art. 247c § 1 Ordynacji podatkowej.
W tym stanie rzeczy adekwatnym w analizowanym zakresie mógł być (ewentualnie) zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieuzasadnione pominięcie przywoływanej problematyki w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zarzutu takiego w tym zakresie jednak nie sformułowano i nie przedstawiono. Zaniechanie to ma istotne znaczenie, ponieważ, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego – których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjne, które wyznaczają zarzuty kasacyjne spełniające wymogi wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.
Ad.
2. Drugi zarzut kasacyjny trafny jest natomiast w zakresie naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez zaniechanie zbadania – w trybie prawnym i na podstawie procesowej powołanego przepisu – zagadnienia ewentualnego przedawnienia (w sprawie) odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r.
Problematyka przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od dawna była w sposób istotny sporna w doktrynie i orzecznictwie, w ramach prawidłowego sprawowania wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolę legalności podatkowego postępowania administracyjnego i w interesie stron postępowania sądowego wymagała w sprawie zbadania i przedstawienia – z odpowiednimi ocenami prawnymi – w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Podkreślenia wymaga, że dyskurs i kontrowersje w przywoływanym przedmiocie były na tyle istotne, że w dniu 7 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął w tym obszarze uchwałę składu siedmiu sędziów, sygn. akt II FPS 5/09, w której skonstatował, że: na podstawie art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a) oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek.
Z tych powodów zarzut kasacyjny naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w odniesieniu do problematyki rozważenia i zbadania ewentualnego przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy był co do zasady trafny i zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. uzasadniał uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania – w celu uzupełnienia zakwestionowanej luki postępowania sądowego.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.