Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1179/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi E. G. i M. G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.
Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że w 2010 r. źródłem dochodów E. G. była pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona pod nazwą P. [...], której przedmiotem działalności był handel odzieżą. Natomiast źródłem dochodów M. G. była działalność gospodarcza pod nazwą firmy P.P.H.U. "N." zajmująca się produkcją i handlem odzieżą. Dla celów podatkowych każdy z małżonków prowadził odrębną księgę przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonej kontroli, organ pierwszej instancji stwierdził, że wykazane przez E. G. koszty uzyskania przychodu w kwocie 1 463 259,69 zł, zostały zawyżone o kwotę 21 480,30 zł. Natomiast M. G. nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu amortyzacji składników rzeczowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej rozpoczętej od 1 kwietnia 2010 r., przyjętych od firmy małżonki. W konsekwencji powyższe spowodowało (przy wspólnym opodatkowaniu) zaniżenie należnego podatku dochodowego o kwotę 3 276,00 zł.
W odniesieniu do podatniczki organ zakwestionował ujęte w kosztach uzyskania przychodów 4 faktury dokumentujące zakup odzieży, na łączną kwotę netto 18 200,00 zł, wystawione przez firmę, która nie istnieje, tj. H. [...]. Organ podatkowy stwierdził ponadto, że 5 składników rzeczowych w firmie podatniczki (system telewizji przemysłowej, maszyna R., maszyna H., dziurkarka J.) z dniem 1 kwietnia 2010 r. zostało przekazanych i ujętych w firmie męża "N." [...], pozostając jednocześnie w ewidencji środków trwałych firmy podatniczki. Amortyzacja od ww. środków trwałych została ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatniczkę. Zawyżono więc amortyzację o kwotę 3.228,30 zł (4.300,80 zł - 1.072,30 zł), która nie ma związku z przychodem, stąd nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z działalności prowadzonej przez podatniczkę.
Natomiast w firmie "N." [...], nie uwzględniono amortyzacji składników rzeczowych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej rozpoczętej od 1 marca 2010 r., mimo prowadzenia ewidencji środków trwałych i wykazania w niej składników przejętych od firmy żony, co spowodowało zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 3.228,30 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podatkowy organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że wskazane faktury nie odzwierciedlały żadnych usług handlowych, co powoduje naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego bezspornym jest fakt, że faktury wystawione przez firmy "S." [...] dla E. G. były "pustymi", fikcyjnymi fakturami nieodzwierciedlającymi zakupu-sprzedaży towarów przez ww. firmy na rzecz podatników.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi E. G. i M. G. zarzucili naruszenie:
- 1) prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że faktury wystawione przez Hurtownię "S." [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w sytuacji poniesienia przez skarżących rzeczywistych wydatków z tego tytułu, spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zaliczenie wydatków do kosztów,
- 2) przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p."
Mając na uwadze powyższe wnieśli o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organy podatkowe oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a."
W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji odnotował, że w sprawie stanowisko organów podatkowych kwestionujących zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z 4 faktur wystawionych przez podmiot o nazwie Hurtownia "S." [...], opiera się na pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W., z których – zdaniem organów - wynika, że firma ta nie figuruje w rejestrze podatników prowadzonym przez te organy, a jej NIP nie występuje w bazie "S.". Sąd I instancji zauważył jednak, że wymienione pisma udzielają informacji na temat Hurtowni "S." a nie Hurtowni "S.". Brak jednej litery w nazwie oznacza, że podmioty te nie są tożsame. Na tej podstawie nie można zatem wyprowadzić wniosku, że zakwestionowane faktury rzeczywiście nie odzwierciedlały żadnych usług handlowych.
Ponadto, w ocenie Sądu I instancji, gdyby nawet organy uzyskały analogiczne informacje w odniesieniu do Hurtowni "S.", to fakt, że M. S. nie zarejestrowała swojej działalności gospodarczej dla celów podatkowych i posłużyła się fikcyjnym numerem NIP, nie dowodzi automatycznie, że w rzeczywistości nie wykonała ona czynności wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Przedmiotowe faktury podają jeszcze inne dane Hurtowni umożliwiające identyfikację tego podmiotu. Są nimi: imię i nazwisko osoby prowadzącej Hurtownię oraz adres siedziby firmy. W celu ustalenia czy wystawca faktur rzeczywiście nie wykonał żadnych usług handlowych, należało sprawdzić również te dane, w celu weryfikacji faktur u ich wystawcy. O tym czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą nie przesądza bowiem fakt rejestracji, lecz czynności, które osoba ta wykonuje.
Zdaniem Sądu I instancji niepodjęcie prawidłowych czynności w celu dokonania ustaleń w tym zakresie, spowodowało naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż organy nie rozważyły wszechstronnie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.).
Od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wywiódł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego jak i postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez zobowiązanie organów podatkowych do badania możliwości zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowody wyraźnie wskazywał, że badanie takie przeprowadzono i uznano, że zebrane dowody pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji opisanych spornymi fakturami;
- - art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez nakazanie badania, czy M. S.l prowadziła działalność gospodarczą bez zarejestrowania posługując się fałszywym numerem NIP, w sytuacji gdy organy podatkowe badanie takie wykonały i ustaliły, że kontrahent podatniczki nie istnieje;
- - art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, że organy podatkowe oparły ustalenia faktyczne w sprawie na dowodzie z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i Naczelnika Urzędu Skarbowego W., z których wynika, że w prowadzonych rejestrach podatników i ogólnopolskiej bazy podatników S., nie istnieje firma S., a sprawa dotyczy firmy S. i przeprowadzone ustalenia są niewystarczające dla przyjęcia, że kontrahent podatniczki nie istnieje i że nie wykonał czynności opisanych spornymi fakturami;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s,a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 O.p., przez uznanie, że organy badające sprawę naruszyły wskazane przepisy, w sytuacji gdy materiał dowodowy w sprawie został należycie zebrany i rozpatrzony bez naruszenia tych zasad.
W związku z powyższymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania;
- - zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora izby Skarbowej w Łodzi według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona.
Istota zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uznał, że zgromadzony w sprawie materiału dowodowego nie był wystarczający do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez S. w odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej przez E. G. Sąd I instancji wytykając wady przeprowadzonego postępowania dowodowego podkreślił, że sama faktura nie tworzy kosztów. Jeżeli jednak czynności udokumentowane fakturą rzeczywiście zostały wykonane, to sam fakt, że fakturę wystawił podmiot nieuprawniony czy formalnie nieistniejący bądź też nie przestrzegający zasad dokumentowania zdarzeń gospodarczych w jego firmie, nie przesądza automatycznie, że koszt dokumentowany taką fakturą nie jest kosztem uzyskania przychodu. Okoliczność, że działalność gospodarcza realizowana przez dany podmiot, nie została zgłoszona i ujęta we wpisie do ewidencji (czy to przez niedopełnienie zgłoszenia do ewidencji, czy z innych przyczyn), nie ma znaczenia decydującego w ocenie czy podmiot ten faktycznie dokonał czynności, które można zakwalifikować jako działalność gospodarcza.
To nie wpis do ewidencji jest bowiem warunkiem konstytuującym taką działalność, lecz jej charakter obiektywny. W omawianej sprawie istotne jest zatem zdaniem Sądu I instancji ustalenie, czy M. S. faktycznie wykonywała czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach. Organ podatkowy powinien również prawidłowo ustalić, czy rzeczywiście podmiot o nazwie Hurtownia S. nie figuruje w rejestrze podatników.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze stanowiskiem Sądu I instancji nie można się zgodzić. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ewentualnie koszt może być uznany za koszt uzyskania przychodów jeżeli został poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bowiem bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.
Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Organ podatkowy trafnie podniósł naruszenie przez skarżących tych zasad, wskazując że spoczywał na nich obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżący nie zastosowali się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęli faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Tym samym uniemożliwili określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń.
Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów, skarżący uniemożliwili określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły księgi. W takiej sytuacji, w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia było istotne czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą towarów (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie kwestionowały zasadniczo faktu nabycia przez skarżących towarów, podważyły natomiast to, że zostały one nabyte od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
W tym kontekście należy podkreślić, że wbrew temu co WSA w Łodzi zawarł w wytycznych swego wyroku, sformułowanych na podstawie art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., to na skarżących, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych, czy podatnicy w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywali rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy.
Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Organy muszą dysponować takimi środkami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów jednak nie dostarczyli. Jednakże, wbrew stanowisku Sądu I instancji, w takiej sytuacji to nie organ podatkowy ale strona ma obowiązek wskazać stosowne środki dowodowe.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie dopuszczają sytuacji, w której ustalono, że faktura jest nierzetelna ale wobec braku ustalenia przez organ podatkowy od kogo towary zostały lub mogły zostać faktycznie nabyte, podatnik ma możliwość ujęcia tych wydatków w kosztach podatkowych. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, faktycznie zwolnione byłyby z obowiązku rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej.
Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania zakupu określonym dokumentem, z którego wynika, że towary zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki w rzeczywistości nie dostarczył tych towarów, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim dokumencie jako kosztu uzyskania przychodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że wskazane w zakwestionowanych fakturach podmioty w rzeczywistości nie dostarczyły opisanych w nich towarów.
Jednocześnie strona skarżąca nie wskazała żadnych środków dowodowych, które ustalenie to by skutecznie podważyły. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.
Jak wynika z akt sprawy, w zakresie postępowania podatkowego prowadzonego odnośnie zweryfikowania rzetelności faktur wystawionych przez M. S. organ kontroli skarbowej podjął działania zmierzające do zweryfikowania wystawcy faktur w stosownych zbiorach danych urzędów skarbowych w W. (Urząd Skarbowy W. i Urząd Skarbowy W.). Przeprowadzona w zbiorach danych tych urzędów kwerenda dała wynik negatywny. Znaczenia tego środka dowodowego dla sprawy nie można podważać poprzez wskazanie, że w pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i W. pojawia się błędne określenie nazwy hurtowni S. zamiast S. Błąd ten ma wyraźnie charakter oczywistej omyłki pisarskiej. Z uzasadnienia Sądu I instancji wynika, że pomyłka pojawił się w odpowiedzi na zapytanie a nie w zapytaniu.
Sąd I instancji nie weryfikował czy zapytanie było prawidłowe, nie rozważył też, czy ta konkretna pomyłka miała lub mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niemniej jednak dla oceny zaistniałej sytuacji najbardziej doniosłe znaczenie ma, że kwerenda odbywała się w oparciu o prawidłowe dane identyfikujące osobę fizyczną – kontrahenta podatniczki, tj. imię i nazwisko, adres zamieszkania, numer identyfikacji podatkowej. Jak wynika z twierdzeń organu podatkowego zawartych w skardze kasacyjnej, gdyby którakolwiek z powołanych wyżej danych znajdowała się w bazach danych znalazłoby to odzwierciedlenie w wynikach kwerendy.
Sąd I instancji zarzucając organom podatkowym poprzestanie na tylko formalnym sprawdzeniu kontrahenta, nie wskazał jednak jakie dalsze, konkretnie czynności powinien podjąć organ podatkowy aby wykazać, że towary faktycznie zostały nabyte od M. S. Odnotować należy tutaj także, że jako dowód do postępowania w sprawie podatku dochodowego włączono kopię wyniku kontroli z dnia 26 lipca 2012 r. opisującego ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., z którego wynika, że towary handlowe rzekomo nabyte w 2010 r. od Hurtowni S. nie miały swojego źródła pochodzenia w tym podmiocie. Do ustaleń tych strona nie wniosła uwag, jak również nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych mogących potwierdzić fakt poniesienia wydatków na zakup towarów.
Skoro więc w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone towary w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, towary te w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawców faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak było więc podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.
Wobec powyższego należy ocenić, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 122 art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., jak nietrafnie stwierdził WSA w Łodzi, w ten sposób oceniając zarzuty skargi w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z ww. powołanymi przepisami procedury podatkowej.
Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, co prowadzi do uchylenia w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Ponadto, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, zachodzą przesłanki do rozpoznania skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. Skarga ta podlega oddaleniu na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a., ponieważ zaskarżona nią decyzja jest zgodna z prawem, a w szczególności nie narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz nie narusza wymienionych w skardze przepisów postępowania.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.