Uzasadnienie
Wyrokiem z 27 września 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 842/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 26 stycznia 2007 r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że wnioskiem z 9 grudnia 2005 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie, w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W piśmie przedstawiła następujący stan faktyczny:
Spółka planuje zawierać umowy leasingu konsumenckiego z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Na podstawie umowy korzystający będzie miał prawo do używania przedmiotu leasingu (rzeczy ruchomej) stanowiącego własność E. Umowa leasingu konsumenckiego będzie zawarta na czas oznaczony, a suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o podatek od towarów i usług, będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto w umowie zawarte będzie postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Po zakończeniu umowy, korzystający będzie miał prawo do nabycia przedmiotu leasingu po cenie znacznie odbiegającej od ceny rynkowej. E. nie będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych przedmiotu leasingu. W ocenie Spółki umowa leasingu konsumenckiego może być kwalifikowana jako umowa leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f u.p.d.o.p.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w interpretacji wydanej na podstawie art. 14 § 1 i 4 O.p. stwierdził, że umowy leasingu konsumenckiego zawierające postanowienia o prawie korzystającego do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, chociaż zawierane z osobami fizycznymi, które nie prowadzą działalności gospodarczej, a więc nie dokonują odpisów amortyzacyjnych, wypełniają warunki art. 17f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.).
Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z 21 listopada 2006 r. o Nr [...], działając na podstawie art. 14b § 2 oraz art. 14b § 5 pkt 2 O.p., zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego – uznając, że rażąco narusza ono prawo. Stwierdził, że umieszczenie w treści umowy leasingu konsumenckiego postanowienia o prawie do amortyzacji w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie spełnia wymogu art. 17f ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej we W. uzasadnił tym, że prawa osób fizycznych do amortyzacji, przewidziane w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) odnoszą się tylko do wymienionej w ustawie grupy podatników. Dotyczą wyłącznie osób fizycznych, które zgodnie art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. wykorzystują środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na potrzeby związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.
W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisu art.17f u.p.d.o.p. Stwierdziła, że trudno zgodzić się z tezą, iż wyłącznie podmioty faktycznie dokonujące odpisów amortyzacyjnych od leasingowanych środków trwałych mają prawo być stroną umów leasingu finansowego. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych stanowi uprawnienie, a dobrowolne zrezygnowanie z tego przywileju, bądź też świadomość niemożności skorzystania z niego (korzystający w chwili podpisywania umowy jest świadomy co do braku możliwości amortyzowania przedmiotu leasingu) w opinii Spółki nie może implikować niezakwalifikowaniem umowy leasingu konsumenckiego jako leasingu finansowego.
Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z 26 stycznia 2007r. o Nr [...] odmówił uchylenia własnej decyzji.
W ocenie organu osoba fizyczna nieprowadząca działalność gospodarczej nie może świadomie (czy nawet nieświadomie) rezygnować z czegoś, czego nie posiada, tj. z prawa do amortyzacji i dokonywania odpisów.
Nie godząc się z decyzją Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o jej uchylenie, zarzucając rozstrzygnięciu organu odwoławczego naruszenie przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 14a Ordynacji podatkowej, a także błędną interpretację art. 17f u.p.d.o.p.
W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w sprawie.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie; zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie uchybiały bowiem prawu.
Kwestią sporną była ocena pod kątem legalności zmienionej przez organ II instancji w trybie art. 14b 2 § 1 § 5 pkt 2 O.p. odpowiedzi na pytanie, czy umowa leasingu konsumenckiego może być zakwalifikowana jako umowa leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).
Przepisy normujące problematykę amortyzacji środków trwałych przez osoby fizyczne zawarte zostały w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa reguluje zasady amortyzacji wyłącznie w celu uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów korzystającego, bądź właściciela. Dotyczy zatem wyłącznie osób fizycznych, które zgodnie art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. wykorzystują środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na potrzeby związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, albo oddają do używania innym, na podstawie art. 23 pkt 1 wskazanej ustawy. W przypadku osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej przyznanie prawa do dokonywania podpisów amortyzacyjnych jest czystą fikcją i w żaden sposób nie wypełnia warunku ustanowionego w art. 17f ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., który stanowi, że umowa leasingu winna zawierać postanowienie, że odpisów w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.
We wskazanym przepisie określone zostały warunki, które muszą być spełnione, aby umowa leasingu została uznana za leasing finansowy. Zawierający umowę (korzystający) ma być osobą prowadzącą działalność gospodarczą, bo tylko taka ma realną możliwość skorzystania z danego mu przez ustawodawcę prawa.
Dodatkowo Sąd wskazał na wykładnię systemową art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rozdziale tej ustawy, zatytułowanym "Koszty uzyskania przychodów", odnoszącym się do osób prowadzących działalność gospodarczą ujęto zapisy dotyczące odpisów amortyzacyjnych, co bezsprzecznie wskazuje do jakich podmiotów odpisy te mają zastosowanie. Następnie w rozdziale 4a zatytułowanym "Opodatkowanie stron umowy leasingu" w art. 17a u.p.d.o.p. i odpowiednio w art. 23a u.p.d.o.f. wskazano, że ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunt.
Kolejne przepisy odnoszą się do odpisów amortyzacyjnych. Można zatem, zdaniem Sądu przy zastosowaniu także wykładni systemowej przyjąć, że stronami umów leasingu finansowego o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p. są osoby prowadzące działalność gospodarczą, z tym że korzystającemu przysługuje realne prawo do dokonywania tych odpisów.
Sąd wskazał, że na gruncie prawa cywilnego strony mogą umawiać się stawiając sobie różne warunki, jednakże jeśli strona kontraktu chce skorzystać z uprawnienia podatkowego (art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p.), to umowa cywilnoprawna w swojej treści nie może zawierać niewykonalnego warunku od wypełnienia którego przepisy materialnego prawa podatkowego uzależniają skorzystanie z tego uprawnienia.
Dodatkowo, Sąd podniósł, że samo nazwanie umowy leasingu jako leasing konsumencki odnosi się bezpośrednio do osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. W art. 221 Kodeksu cywilnego określono pojęcie konsumenta. Zgodnie z tym przepisem za konsumenta uważa się osobę fizyczną dokonującą czynności prawnej niezwiązanej bezpośrednio z jej działalnością gospodarczą lub zawodową. Źródła prawa regulujące tę problematykę to ustawa o ochronie konkurencji i konsumentów z 2000 r. oraz o kredycie konsumenckim z 2001 r. i o szczególnych warunkach sprzedaży konsumenckiej oraz o zmianie Kodeksu cywilnego z 2002 r. Konsument chroniony jest więc prawem przed umowami, które tylko pozornie przyznają mu pewne prawa.
Podzielając stanowisko i argumentację organów podatkowych Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku E. S.A. z siedzibą we W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania.
Spółka zarzuciła skarżącemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 17f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez błędną wykładnię tego przepisu poprzez uznanie, iż umowa leasingu zawarta z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nie może być kwalifikowana jako umowa leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f ustawy CIT – co spełnia przesłankę z art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W uzasadnieniu tak sformułowanego zarzutu autor skargi wskazał, co następuje:
Umowa leasingu finansowego została uregulowana w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:
- 1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
- 2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
- 3) umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający".
W opinii Spółki wykładnia art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonana przez Sąd stanowiła rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego.
W opinii Spółki, samo określenie w przepisie, że część odsetkowa stanowi odpowiednio przychód po stronie finansującego i koszt po stronie korzystającego nie oznacza bynajmniej, iż wyłącznie przedsiębiorcy mogą zawrzeć umowę leasingu finansowego w rozumieniu przepisów podatkowych. Należy wskazać, iż konieczne było w pierwszym rzędzie, z punktu widzenia określenia przez ustawodawcę skutków podatkowych, wskazać w sposób jednoznaczny katalog skutków podatkowych dla przedsiębiorców, bowiem to oni przede wszystkim mogą korzystać z uprawnień podatkowych związanych z umową leasingu. Jednak fakt, że przepis nie wskazuje dodatkowo, iż korzystającym może być również osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, nie oznacza automatycznie, iż ta grupa podatników nie ma prawa do przystąpienia do takiej umowy.
Zatem teza, jakoby z całego przepisu wynika, iż tylko przedsiębiorcy mogą być stroną umowy leasingu finansowego w ocenie skarżącej nie znajduje uzasadnienia; stanowi zastosowanie, niedopuszczalnej w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej.
W opinii Spółki, spełnienie trzeciego warunku związane jest z konstrukcją umowy leasingu i poprzez zawarcie odpowiedniego postanowienia w umowie należy uznać powyższy wymóg za spełniony.
W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji powołuje się na wykładnię systemową i umiejscowienie przepisów, których dotyczy niniejszy spór.
Skarżąca nie zgadza się z wywodem Sądu. Konstrukcja zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i osób prawnych nie wskazuje bynajmniej, że umiejscowienie rozdziału 4a pozwala na wniosek, iż stronami tej umowy mogą być tylko przedsiębiorcy. Warto wskazać, iż w ustawach podatkowych nie ma praktycznie podziału na opodatkowanie osób prowadzących działalność gospodarczą oraz na konsumentów. W szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zauważalne jest wręcz wspólne ujęcie obu form opodatkowania. Jako przykład można podać chociażby rozdziały szósty, siódmy bądź ósmy ustawy.
Ponadto należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie wykładnia systemowa, na którą powołuje się Sąd pierwszej instancji, wydaje się niewystarczająca i dlatego – w opinii skarżącej – dodatkowo należałoby posłużyć się wykładnią celowościową.
Strona skarżąca stoi na stanowisku, że logicznym wydaje się, iż intencją ustawodawcy było przyjęcie takiej konstrukcji przepisu, który wyraźnie wskaże, po czyjej stronie spoczywa prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Trudno w opinii skarżącej zgodzić się z tezą, iż wyłącznie podmioty faktycznie dokonujące odpisów amortyzacyjnych od leasingowanych środków trwałych mają prawo być stroną umów leasingu finansowego.
Ponadto, gdyby intencją ustawodawcy było, aby na korzystającym spoczywał obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tytułu umowy leasingu finansowego, wówczas niewypełnienie takiego obowiązku miałoby wpływ na kwalifikację umowy leasingu. Skoro jednak dokonywanie odpisów amortyzacyjnych – jak twierdzi Spółka – stanowi uprawnienie, to dobrowolne zrezygnowanie z takiego przywileju, bądź też świadomość niemożności skorzystania z niego korzystający w chwili podpisywania umowy jest świadomy co do braku możliwości amortyzowania przedmiotu leasingu], w opinii Spółki, nie może implikować niezakwalifikowania umowy leasingu konsumenckiego jako leasingu finansowego.
W niniejszej sprawie, nie ulega wątpliwości – co zostało wskazane w przedstawionym stanie faktycznym – iż umowa leasingu zawiera wymagane postanowienie, a także pozostałe warunki wskazane w art. 17f są spełnione, zatem nie ma podstawy w obowiązujących przepisach ustawy CIT do odmowy zakwalifikowania takiej umowy jako umowy leasingu finansowego.
Autor skargi wskazał ponadto, że umowa leasingu finansowego zawarta z konsumentem nie wiąże się z żadnym uszczupleniem podatku z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa w związku z czym tym bardziej niezrozumiałe jest stanowisko organów podatkowych. Co więcej, w przypadku leasingu finansowego konsumenckiego, finansujący wykazałby przychód, natomiast korzystający – jako konsument – nie miałby możliwości pomniejszenia swoich przychodów, zatem nie ma podstaw do zarzutu celowej minimalizacji obciążeń podatkowych.
Nie ma zatem żadnych racjonalnych argumentów przemawiających za stanowiskiem, iż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej nie mogą być stroną umowy leasingu finansowego. Skoro bowiem nie ma przeciwwskazań, aby konsument zawarł umowę leasingu operacyjnego – mimo iż nie może również rozpoznawać kosztu podatkowego w wysokości raty leasingowej – trudno zgodzić się z tezą, iż konsument nie ma prawa zawrzeć umowy leasingu finansowego, tylko dlatego, iż nie jest przedsiębiorcą zatem nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych.
Odpowiadając na opisaną skargę kasacyjną E. S.A. we W. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw.
W sprawie nie było problemu z kim skarżąca Spółka może zawrzeć umowę leasingu, a skutki podatkowe umów "leasingu konsumenckiego" jakie zamierzała zawierać z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej: "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy".
Artykuł 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty. Dochód to nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowych (art. 7 ust. 2).
Z kolei, w myśl przywoływanego przez stronę skarżącą art. 17f ust. 1 ustawy: "Do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych..., jeżeli zostały spełnione łącznie... warunki..." (podkr. NSA).
Do przychodów "konsumenta" – vide art. 221 Kodeksu cywilnego powołanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu skarżonego wyroku – nie mają zastosowania postanowienia art. 22 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na postanowienia art. 22 ust. 9 tej ustawy. Płacona opłata leasingowa nie pozostaje w żadnym związku z przychodami uzyskiwanymi przez osobę, która nie prowadzi działalności gospodarczej z wykorzystaniem leasingowego samochodu, nie jest kosztem uzyskania tych przychodów ani wprost (art. 22 ust. 1), ani poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 22 ust. 8). Te ostatnie są kosztami uzyskania przychodów w odniesieniu do osób fizycznych uzyskujących przychody z działalności gospodarczej co jednoznacznie wynika z art. 22a ust. 1 tej ustawy. Powołany przepis stanowi bowiem, że: "Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
- 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
- 2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
- 3) inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (podkr. NSA) albo oddane do używania (podkr. NSA) na podstawie... umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi". Artykuł 23a definiuje – dla potrzeb podatkowych umowę leasingu.
"Konsument", przy umowie leasingu, bierze przedmiot leasingu do używania.
W stanie sprawy przedstawionym przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji samo zamieszczenie w umowie klauzuli, która już w założeniu nie mogła wywrzeć skutków wskazanych w przywołanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do leasingobiorcy nie mogło spowodować wyłączenia z przychodów leasingodawcy – Spółki otrzymywanych opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych będących przedmiotem umowy.
Zapisana w art. 3531 K.c. zasada swobody umów niewątpliwie może być wykorzystana do kształtowania stosunków cywilnoprawnych również z uwzględnieniem treści prawa podatkowego; nie może jednak skutecznie służyć uchyleniu się od obowiązku podatkowego przez obniżenie przychodów u leasingodawcy, przez użycie postanowień nieodpowiadających – w świetle ustaw podatkowych – istocie tych stosunków w konkretnej (konkretnych) sprawach.
Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.