Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Po 871/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Syndyka masy upadłości spółki z o.o. M. w upadłości likwidacyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby
Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2010 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 26 marca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił spółce z o.o. "M." w K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 117.289,00 zł. oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: styczeń w wysokości 4.917,00 zł, luty w wysokości 3.593,00 zł, marzec w wysokości 3.921,00 zł, kwiecień w wysokości 1.814,00 zł.
Organ stwierdził, iż spółka zaniżyła w 2007 r. dochód o kwotę 680.338,21 zł wobec zaniżenia przychodów o kwotę 612.051,39 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 85.549,28 zł. Ponadto stwierdzono, iż strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów na skutek zaliczenia w ich ciężar kwoty 80.440,81 zł związanej z zakupem 184,43 ton zbóż zaewidencjonowanych na podstawie nierzetelnych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 694,04 zł, oraz kwoty 4.414,43 zł stanowiącej wartość nieprawidłowo dokonanych odpisów amortyzacyjnych za 2007 r. Organ I instancji stwierdził, iż faktury zakupu 184,43 ton zbóż o wartości 80.440,81 zł nie zostały wystawione przez wskazane na fakturach podmioty.
Ponadto uznano, że spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodów kwotę 409.555,31 zł, która stanowi wartość netto zakupionego od Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego "M." M. M., gazu propan-butan w ilości 383.032 litrów o wartości netto 390.659,28 zł oraz gazu pochodzącego z BO w ilości 18.439 litrów o wartości 18.896,03 zł. Organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że gaz w ilości 401.471 litrów nie został wykorzystany w procesie suszenia zbóż w suszami położonej w K., lecz sprzedany poza prowadzoną ewidencją.
Organ pierwszej instancji nie mogąc ustalić przychodów z tytułu sprzedaży gazu w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania dokonał szacowania podstawy opodatkowania na podstawie przepisu art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm. – dalej: "O.p.").
Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając iż organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, że spółka nie dokonała zakupu zbóż, jak również, że nie używała gazu propan - butan na potrzeby swojej działalności. W swoim odwołaniu podatniczka podniosła, iż padła ofiarą nieuczciwych dostawców. Podatniczka podkreśliła, iż dokonała zakupu zbóż jednakże od innych dostawców niż ci, na nazwiska których wystawione zostały faktury VAT RR. Ponadto zdaniem spółki organ błędnie uznał, iż nie zużyła ona zakupionego gazu do dosuszania zboża, lecz sprzedała poza ewidencją.
Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 31 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, iż kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W dniu 21 października 2010 r. syndyk masy upadłości dłużnika - upadłej spółki, załączając stosowne postanowienie Sądu Rejonowego w Koninie o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej rażące naruszenie przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 122 i art. 187 O.p.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.
Powołując się na definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 200 r. nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), Sąd zgodził się z organem podatkowym o nie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 80.440,81 zł związanych z zakupem 184,43 ton zbóż. Faktury zakupu tych zbóż nie odzwierciedlały bowiem czynności faktycznych, gdyż nie zostały wystawione przez wskazane na tych fakturach podmioty.
Sąd pierwszej instancji przyznał też rację organom podatkowym, które stwierdziły, że spółka nie zużyła zakupionego gazu propan - butan na potrzeby związane z dosuszaniem zboża. O tym, że gaz nie służył do osuszania zbóż świadczy, zdaniem Sądu, m.in. opinia biegłego sądowego, w którego ocenie w zakresie instalacji, sieci i urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, cieplnych i gazowych – J.S., w dzierżawionej przez spółkę suszarni zbóż położonej w K. nie było możliwe wykorzystanie gazu propan-butan w latach 2006-2007 w procesie suszenia zbóż. Ponadto w trakcie oględzin suszarni przeprowadzonych w dniach 05 czerwca 2007 r. i 14 czerwca 2007 r. stwierdzono brak doprowadzenia gazu do palnika oraz brak zamontowania palnika gazowego. W pomieszczeniu, w którym znajdowała się szafa sterownicza był uszkodzony wentylator ciepłego powietrza o średnicy około 2 m oraz uszkodzony wentylator chłodnego powietrza o średnicy około 1m.
W opinii biegłego bez tych urządzeń suszarnia nie mogła pracować. Ponadto stwierdzono, iż komin, z którego wychodziły spaliny był pokryty korozją. Fakt, iż gaz propan - butan nie był przez spółkę użytkowany w celu suszenia zbóż potwierdziło ponadto rozliczenie zużycia gazu.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zgodzie z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. Organy słusznie przyjęły, że zeznania osób przesłuchiwanych wskazywały, że spółka nie uczestniczyła w obrocie zbożem z podmiotami wskazanymi na fakturach. Natomiast na fakt, że gaz nie został wykorzystany do suszenia zboża wskazuje przede wszystkim opinia biegłego, której nie podważyły żadne zeznania wskazanych przez spółkę świadków.
W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów:
- a) art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady legalizmu, zaufania obywateli do demokratycznego państwa prawnego i równości wobec prawa w wyniku utrzymania w mocy decyzji organów podatkowych w zakresie obciążenia Skarżącego odsetkami od zaległości podatkowej,
- b) art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Skarżąca w związku z nabyciem gazu propan - butan, który został zużyty przez Skarżącą na cele związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, osiągnęła przychód ze sprzedaży tego gazu.
- 2) naruszenie przepisów postępowania administracyjnego poprzez:
- a) brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wykonania zobowiązań opisanych w przepisach art. 106 i 113 Ustawy o postępowaniu przed Wojewódzkimi Sądami Administracyjnymi oraz w przepisach art. 7 i 75 k.p.a. - co skutkowało niepełnym i błędnym ustaleniem stanu faktycznego, co miało decydujący wpływ na wynik postępowań,
- b) art. 3 § 1 § 2, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), poprzez niedokonane dogłębnej analizy stanu faktycznego sprawy i przepisów prawa, nierozpoznanie szeregu wskazanych w skardze zarzutów i niewskazaniu w uzasadnieniu orzeczenia należycie uzasadnionej podstawy prawnej i faktycznej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
- 1. Naruszenie przepisów postępowania.
W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej spółki postawił dwa zarzuty. Pierwszy z nich zarzuca naruszenie art. 106 i 113 Ustawy o postępowaniu przed Wojewódzkimi Sądami Administracyjnymi oraz art. 7 i 75 k.p.a. Nie istnieje w polskim porządku prawnym akt prawny zatytułowany: "Ustawa o postępowaniu przed Wojewódzkimi Sądami Administracyjnymi". Nawet gdyby przyjąć, że (z powodu omyłki) w istocie skarżąca zarzuca naruszenie ustawy p.p.s.a., to i tak w żaden sposób nierozwinięto, niewyjaśniono i nieuzasadniono w motywach analizowanej skargi kasacyjnej, w jaki sposób wzmiankowane przepisy zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji. Wskazywane natomiast przepisy ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego są całkowicie nieadekwatne do sprawy. Sądy administracyjne nie stosują bowiem obowiązujących organy administracji publicznej przepisów procedury administracyjnej, tylko wyłącznie regulacje prawne cytowanej powyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Ponadto przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mogły być nawet stosowane w kwestionowanym przed Sądem pierwszej instancji postępowaniu podatkowym, ponieważ postępowanie to regulują unormowania ustawy - Ordynacja podatkowa. Zarzucane zatem ewentualne błędy w ustalaniu/ocenie stanu faktycznego mogły zostać przeanalizowane na podstawie adekwatnych przepisów Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć w tym miejscu także należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z regulacji prawnych art. 174 i art. 176 p.p.s.a.
Drugi zarzut kasacyjny wskazuje na naruszenie: art. 3 § 1 § 2, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Pełnomocnik spółki ogólnikowo i lakonicznie podnosi, że ich naruszenie polegało na niedokonaniu dogłębnej analizy stanu faktycznego sprawy i przepisów prawa, nierozpoznaniu szeregu wskazanych w skardze zarzutów i niewskazaniu w uzasadnieniu orzeczenia należycie uzasadnionej podstawy prawnej i faktycznej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej przywołuje jedynie treść zarzucanych przepisów oraz orzeczenia sądów administracyjnych, o nich mówiące. Z zarzutu tego nie wynika zaniechania przeanalizowania legalności zastosowania jakich – konkretnie - przepisów administracyjnej procedury podatkowej (w granicach skargi lub poza zarzutami, wnioskami oraz podstawą prawną skargi) doprowadziło do uchybienia przywoływanym unormowaniom p.p.s.a. Zarzucając błędy i luki w sądowej kontroli legalności wykonywania administracji publicznej wnoszący skargę kasacyjną pomija jej obszar normatywny, to jest regulacje prawne, których zastosowanie w postępowaniu podatkowym sąd administracyjny zbadał, bądź też (ewentualnie) bezpodstawnie od kontroli w tym zakresie się uchylił.
Wbrew także zarzutowi skarżącej - uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a.; zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów, stanowisk stron oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Sąd nie ma natomiast obowiązku szczegółowego odnoszenia się w uzasadnieniu wyroku do każdego powołanego przez autora skargi zarzutu.
- 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego.
W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uzasadnienia obu zarzutów wynika, że wnoszący skargę kasacyjną polemizuje z ustaleniami stanu faktycznego dokonanymi przez organ podatkowy a zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji. Strona nie zgadza się z ustaleniami, że gaz (propan-butan) nie został zużyty w celu suszenia zbóż; i jako sprzedawany poza ewidencją stanowił dla spółki przychód. Strona kwestionuje także opinię biegłego sporządzoną w toku postępowania podatkowego i ustalenia w niej zawarte odnośnie stanu technicznego instalacji gazowej i zbiorników; wskazujących na jej fikcyjność.
Wobec tego trzeba zwrócić uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze za pomocą zarzutów kasacyjnych naruszenia prawa materialnego nie można zgodnie z prawem, to jest (i) prawnie skutecznie, polemizować z przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami i ocenami stanu faktycznego sprawy, a także wypowiadać się w przedmiocie zgodności z prawem. Po drugie w zasygnalizowanym zakresie odpowiednie są tylko zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów podatkowego postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak np. art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 197 O.p. Pomimo obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organy podatkowe (zeznania świadków, dokument, opinia biegłego) ocenianego przez Sąd pierwszej instancji w trakcie kontroli sądowoadministracyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, autor skargi kasacyjnej nie podjął się polemiki z tymi ocenami; nie powołał właściwych przepisów O.p. i nie przyporządkował do nich odpowiedniej argumentacji.
W związku z powyższym uznać należy, że ustalenia stanu faktycznego nie zostały zgodnie z wymogami art. 174, art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a., zakwestionowane. Słusznie organy podatkowe podważyły zasadność zaliczenia przez spółkę w koszty uzyskania przychodów - wydatków na zakup gazu. Gaz nabyty przez spółkę na dosuszanie zbóż w rzeczywistości został sprzedany poza ewidencją. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo dokonały oszacowania przychodu z tytułu sprzedaży gazu.
Skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.