Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie I SA/Po 2176/03, uchylił zaskarżoną przez Szymona H. decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 17 marca 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok oraz wstrzymał jej wykonanie do chwili uprawomocnienia się zaskarżonego wyroku. Zaskarżonym do sądu administracyjnego rozstrzygnięciem utrzymano decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w której określono Szymonowi H. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości odmiennej niż zadeklarowana przez podatnika. Organy podatkowe uznały bowiem, że podatnik zaniżył uzyskany w 2000 roku dochód z uwagi na wliczenie w koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą "I." wydatków dotyczących robót i usług wynikających z faktur sporządzonych na rzecz kontrahentów skarżącego, to jest przedsiębiorców wykonujących usługi transportowo-sprzętowe, wymianę przyłączy wodociągowych, etc. W ocenie organów podatkowych podmioty te nie wykonały robót ani usług na rzecz podatnika oraz nie wystawiły na jego rzecz żadnych faktur z tego tytułu. Dodatkowo organy podatkowe ustaliły, że wskazani przez skarżącego kontrahenci zaprzeczyli wykonania na jego rzecz jakichkolwiek usług.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku uznał, że decyzja Izby Skarbowej w P. z dnia 13 października 2005 r. narusza prawo i w oparciu o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 123 poz. 1270/ dalej jako p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, wydając zaskarżoną decyzję naruszyły art. 180 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Do naruszenia tego, jak stwierdził Sąd, dojść miało w wyniku niewyjaśnienie przez organy podatkowe, rozbieżności dotyczących spornych umów i faktur na wykonanie usług i robót na rzecz podatnika przez wskazanych przez niego kontrahentów. Sąd argumentował, że organy podatkowe nie przeprowadziły w rozpoznawanej sprawie dowodu z opinii grafologa, który pozwoliłby rozstrzygnąć prawdziwość znajdujących się w aktach sprawy umów i faktur, wskazanych przez podatnika oraz dowodu z opinii biegłego z dziedziny budownictwa do przeprowadzenia oględzin z wybudowanych w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej obiektów.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188 i art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku błędnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy i nie przeprowadziły wszystkich niezbędnych dowodów dla jej wyjaśnienia.
Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w P. domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie oraz nie zgodził się z rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W ocenie organu wnoszącego skargę kasacyjną, przeprowadzona przez organy podatkowe kontrola prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów wskazanych przez podatnika, mająca na celu potwierdzenie zawarcia przez niego ze wskazanymi kontrahentami transakcji wykazała, że kontrahenci nie dysponują kopiami faktur wystawionych przez skarżącego oraz nie wykonywali żadnych robót ani usług na rzecz prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa "I.". Kontrahenci ci, także nie uwzględnili wykazanych w tych fakturach wartości sprzedaży i podatku VAT w deklaracjach podatku od towarów i usług VAT - 7. W ocenie autora skargi kasacyjnej, materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie jest więc rzetelny a jego zebranie nie narusza norm wynikających z art. 180 ani z art. 188 Ordynacji podatkowej.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szymon H. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie podatnika zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie są usprawiedliwione, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu odpowiada prawu.
5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Wobec tego podlega ona uwzględnieniu. Zanim Naczelny Sąd Administracyjny będzie mógł ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów postępowania zawartych w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy powiedzieć, że zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez ten Sąd przepisów postępowania w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy uniemożliwia, czego domaga się strona skarżąca, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a.
Zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na błędne stanowisko sądu I instancji, że nie wyjaśniono w przeprowadzonym postępowaniu wszystkich okoliczności sprawy jest zasadny. Sąd ten bezzasadnie przyjął kontrolując zgodność z prawem wydanie zaskarżonej decyzji dyrektora Izby Skarbowej w P., iż organ kontroli skarbowej a następnie organ podatkowy naruszyły dyspozycję art. 180 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy te nie miały bowiem, na tle stanu faktycznego analizowanej sprawy podatkowej, obowiązku przeprowadzenia dowodu z badania grafologicznego faktur wystawianych przez kontrahentów Szymona H. Sąd nie zwrócił dostatecznej uwagi na to, że treść art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na otwarty katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Oznacza to w badanym stanie faktycznym, iż dowód z dokumentu, a więc faktur /rachunków/, na podstawie których podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów sporne wydatki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 roku, może być zastąpiony każdym innym dowodem, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy.
Prawodawca wprowadził do postępowania podatkowego koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych po to, by drogą swobodnej oceny dowodów, dokonywać ustaleń faktycznych opowiadających rzeczywistości. W związku z powyższym postępowanie dowodowe prowadzić może organ podatkowy posługując się środkami dowodowymi uzyskanymi z różnych źródeł dowodowych.
Nie negując, iż źródłami dowodowymi, które zawierają najwięcej informacji o faktach podlegających następnie ocenie w postępowaniu podatkowym są różnego rodzaju dokumenty, to jednak mając na uwadze osiągnięcie podstawowego celu postępowania dowodowego jakim jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie z prawdą materialną, dopuszczalna była, w świetle art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej, zamiana jednego dowodu na drugi. Uczyniły to w badanej sprawie organy prowadzące postępowanie uzasadniając jednocześnie dlaczego 103 rachunki /faktury/, które miały być wystawione przez różne firmy remontowo-budowlane nie mogły być uznane za wiarygodny dowód poniesienia wydatków zaliczonych przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w 2000 roku. Organy uznały bowiem, iż nie zostały one wystawione przez podmioty w nich wskazane. Uznały one również, że dowodzenie okoliczności mających świadczyć o poniesieniu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w oparciu o takie dokumenty uznać należy za niewystarczające, gdyż brak jest również dowodów źródłowych potwierdzających wykonanie robót określonych w zakwestionowanych fakturach, a także dowodów wskazujących na zapłatę przez skarżącego należności za wykonane roboty i usługi budowlane.
Sąd administracyjny I instancji kontrolując legalność wydanych decyzji na podstawie art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej powinien zatem odnieść się do tych dowodów jako równorzędnych źródeł informacji pozwalających organom podatkowym ustalić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Dowodów takich, jak wynika z akt sprawy, dostarczyła analiza umów zawartych z podmiotami, które miały wystawić zakwestionowane faktury. Umowy te zostały poddane ocenie, z której wynikało, iż nie mogą stanowić dowodu wykonania robót i usług wynikających z faktur wystawionych przez tych kontrahentów. Innym środkiem dowodowym, którego ocena pozostała również poza obszarem wypowiedzi sądu I instancji, było przesłuchanie świadków, którymi byli w niniejszej sprawie właściciele firm remontowo-budowlanych. Dotyczyło ono posiadanych przez firmę "I." umów i faktur mających wskazywać na wykonanie zakwestionowanych usług i robót.
Osoby te, co nie jest sporne, zaprzeczyły jakoby przestawione im umowy były przez nich zawarte i podpisane. Na okoliczność te nie zwraca jednak uwagi sąd I instancji z zaskarżonym wyroku badając legalność zaskarżonej decyzji.
Natomiast wskazując w zaskarżonym orzeczeniu, iż organy obowiązane były dopuścić wnioskowany przez podatnika dowód z oględzin istnienia wybudowanych obiektów i porównania ich z zakresem prac ujętych w kwestionowanych fakturach oraz pod względem zgodności z treścią umów, Sąd ten niewłaściwie zrozumiał znaczenie treści art. 188 Ordynacji podatkowej. O braku zrozumienia tego przepisu świadczy również pogląd Sądu wskazujący skazujący na uchybienia organów, które nie dopuściły dowodu z opinii grafologa, na okoliczność autentyczności podpisów złożonych na fakturach.
Sąd stwierdził, iż sam fakt zaprzeczenia, że wykonywali oni roboty u skarżącego nie wystarcza do przyjęcia, by okoliczność ta została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Sąd dokonując takiej oceny stanu faktycznego sprawy podatkowej nie dostrzegł, iż z żądaniem przeprowadzenia dowodu strona może wystąpić w każdym etapie postępowania podatkowego. Jednakże skuteczność prawna tego żądania jest uzależniona od spełnienia przesłanek określonych w art. 188 Ordynacji podatkowej. Dyspozycja zawarta w art. 188 Ordynacji podatkowej nakłada na organy prowadzące postępowanie obowiązek uwzględnienia wniosku dowodowego strony, chyba że przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W myśl zatem tego przepisu organy podatkowe obowiązane są co prawda przeprowadzić dowody wskazane przez stronę, lecz żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli zostaną spełnione dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, oraz, po drugie, gdy okoliczności te nie zostały stwierdzone innym dowodem.
Tymczasem organy słusznie uznały, iż żądanie strony dopuszczenia dowodów z oględzin istnienia wybudowanych obiektów i porównania ich z zakresem prac ujętych w kwestionowanych fakturach oraz pod względem zgodności z treścią umów nie miało istotnego znaczenia w sprawie. Organy bowiem nie kwestionowały, w toku postępowania istnienia wybudowanych obiektów. Przedmiotem postępowania było natomiast ustalenie dotyczące możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2000 roku. Natomiast bezzasadność dopuszczenia dowodu z opinii grafologa na okoliczność autentyczności podpisów złożonych na fakturach wypływa ze spełnienia drugiego warunku, o którym mowa w art. 188 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wynika z akt sprawy, brak związku zaliczonych przez podatnika wydatków, na które opiewały zakwestionowane faktury, do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2000 roku udowodniony został na podstawie innych środków dowodowych, o czym powiedziano wyżej. Nie było więc potrzeby ponawiania dowodu na tę okoliczność.
Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i par. 14 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.