Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 384/08 oddalił skargę H. i R. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 19 maja 2008 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie rozłożenia na raty i umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2002 - 2005. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.). Jak wynika ze stanu sprawy decyzją z dnia 27 stycznia 2006 r. Burmistrz Miasta N. rozłożył skarżącym na 4 raty zaległość w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 w kwocie 80.000 zł oraz umorzył pozostałą zaległość w tym podatku za w/w okres w kwocie 217.966,20 zł wraz z odsetkami w kwocie 71.289 zł, powołując się na art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.).
W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał na trudną sytuację finansowo-ekonomiczną firmy podatników, upadek kredytowanych firm, zapaść finansową kontrahentów, ograniczenie produkcji finansowej licznym kredytami, niskie dochody z gospodarstwa rolnego, utratę płynności finansowej i dużą konkurencję na lokalnym rynku rolnym. Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2008 r., podjętym z inicjatywy Prokuratora Rejonowego w G., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wszczęło postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a następnie decyzją z dnia 18 lutego 2008 r., wydaną na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., stwierdziło z urzędu nieważność decyzji Burmistrza Miasta N. z dnia 27 stycznia 2006 r.
Organ uznał, iż decyzja Burmistrza rażąco naruszała art. 67a O.p. oraz przepisy o postępowaniu. Art. 67a O.p. dotyczy sytuacji wyjątkowych i niezależnych od postępowania podatników oraz na tyle ważnych z punktu widzenia interesu publicznego, że zasługują oni na szczególne potraktowanie. Tymczasem decyzja z dnia 27 stycznia 2006 r. uwzględniała jedynie interes podatników i oparta została na ogólnym przytoczeniu okoliczności zawartych we wniosku i oświadczeniu podatników z 2004 r. o trudnej sytuacji, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego ani ustalenia przyczyn jej zaistnienia. Oznacza to, że doszło do nieuzasadnionego uprzywilejowania podatników wbrew zasadzie równości opodatkowania, z rażącym naruszeniem art. 67a O.p. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.
Skarżący zarzucili, że powyższa decyzja podjęta została z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w sytuacji, gdy nie zachodziło oczywiste naruszenie prawa. Uznaniowy charakter decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych, zdaniem skarżących, "z reguły wyklucza rażące naruszenie prawa, ponieważ decyzja taka nie zostaje wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w tym przepisie prawnym". Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 19 maja 2008 r. utrzymało w mocy swoją decyzję z dnia 18 lutego 2008 r. Organ odwoławczy podkreślił, że wydanie decyzji na podstawie art. 67a O.p. powinno być poprzedzone zgromadzeniem dowodów i ich rozpatrzeniem (art. 187 § 1 O.p.) oraz powinno zawierać odpowiednie uzasadnienie (art. 210 O.p.). Tymczasem ulga w postaci umorzenia zaległości i rozłożenia na raty przyznana została w sposób dowolny, bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów i ich rozpatrzenia.
Możliwość przyznania omawianej ulgi uznaniowej istnieje tylko wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy i dokonane na tej podstawie ustalenia faktyczne i ich ocena na to pozwalają. Organ przyznający omawianą ulgę nie może odstąpić od należytego wyjaśnienia sprawy, przeprowadzenia dowodów i dokonania na tej podstawie ustaleń faktycznych i ich oceny. Zaniedbanie tego obowiązku stanowi o rażącym naruszeniu przepisów o postępowaniu, a w konsekwencji o naruszeniu prawa materialnego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, że wydana została z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 i art. 128 O.p. Zdaniem skarżących nie wykazano, by decyzja Burmistrza z dnia 27 stycznia 2006 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Poza tym przytoczyli argumentację zawartą w odwołaniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną, a zaskarżoną decyzję- za zgodną z prawem. Zasadne w jego ocenie było stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że decyzja Burmistrza z dnia 17 stycznia 2006 r. w sposób rażący narusza prawo, zarówno materialne (art. 67a O.p.), jak i przepisy o postępowaniu (art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 3 i 5 O.p.). W ocenie Sądu trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dla ustalenia, czy występuje przypadek uzasadniony ważnym interesem podatników lub interesem publicznym konieczne było wszechstronne wyjaśnienie sprawy (art. 122 O.p.), zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego, niezbędnego w tego rodzaju sprawie materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz uzasadnienie podjętej decyzji przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.), przy uwzględnieniu, że zgodnie z art. 210 § 5 O.p. nie było możliwe odstąpienie od uzasadnienia decyzji przyznającej ulgę w zapłacie podatku.
Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości oparcia rozstrzygnięcia na faktach wynikających tylko z twierdzeń strony, zawartych we wniosku bez ich dowodowego potwierdzenia. Tymczasem decyzja Burmistrza z dnia 17 stycznia 2006 r. wydana została w oparciu o twierdzenia podatników, bez ich sprawdzenia, a jej uzasadnienie nie odpowiada wymaganiom art. 210 § 4 O.p. Stwierdzone zaniechanie należytego wyjaśnienia sprawy, przeprowadzenia dowodów na okoliczności podane we wniosku i właściwego uzasadnienia podjętej decyzji - w ocenie Sądu - zasadnie ocenione zostało jako rażące naruszenie prawa procesowego, a w konsekwencji również materialnego. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucili wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie:
- - art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, albowiem o rażącym naruszeniu prawa, jako podstawie wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) mówić można tylko wówczas, gdy proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią zastosowanego przepisu prawa, w tym przypadku art. 67a O.p., wskazuje na ich oczywistą niezgodność;
- - naruszenie zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym – art. 128 O.p.;
- - naruszenie zakazu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych wskazanych w art. 247 § 2 O.p.
Skarżący zaskarżyli wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i w tym zakresie wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżących uznał, że wyrok WSA w Szczecinie został wydany z rażącym naruszeniem prawa. Przytoczył pogląd, zgodnie z którym cechą rażącego naruszenia prawa jest to, iż treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie.
Poza oczywistym naruszeniem prawa koniecznym jest wystąpienie jeszcze dalszych przesłanek. Przede wszystkim przesłanką taką nie są wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skutki społeczne, gospodarcze czy też fiskalne dla budżetu gminy, spowodowane naruszeniem prawa, ponieważ obowiązujące przepisy nie uzależniają stwierdzenia nieważności decyzji od oceny tych skutków.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. nie skorzystało z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Przede wszystkim stwierdzić należy, iż strona oparła ją na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Tymczasem wskazane jako naruszone przepisy niewątpliwie nie są przepisami prawa materialnego. Wyjaśnić należy, że przepisy prawa materialnego regulują stosunki prawne, natomiast prawo procesowe zawiera normy instrumentalne służące jedynie do urzeczywistniania norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 538-548; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 404-415). Art. 247 § 1 pkt 3 i § 2 reguluje nadzwyczajne środki zaskarżenia decyzji ostatecznych. Art. 128 O.p. reguluje natomiast jedną z zasad tego postępowania.
Tym samym nie mogły one zostać powołane w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., są bowiem przepisami postępowania. Błędne wskazanie podstawy kasacyjnej nie dyskwalifikuje jednak co do zasady tych zarzutów, pod warunkiem, iż są one jasno sformułowane i dostatecznie (każdy z osobna) uzasadnione (art. 176 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny jako związany na podstawie art.183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi i z urzędu biorący pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania (której w tej sprawie nie stwierdzono) nie może bowiem za stronę doprecyzowywać zarzutów skargi czy też domyślać się ich rzeczywistej treści.
Wskazując na naruszenie przepisów postępowania strona winna wykazać, że ich naruszenie mogło mieć wpływ na wynik postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 176 p.p.s.a.). Ponadto, jeżeli ograniczy się do wskazania jako naruszonych przepisów postępowania administracyjnego (w tym przypadku podatkowego), powinna wykazać, w czym upatruje naruszenia tych przepisów przez wojewódzki sąd administracyjny (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1).
W badanej skardze kasacyjnej strona zarzuciła Sądowi I instancji wyłącznie naruszenie przepisów O.p. Nie uzasadniła w ogóle, wbrew wymogom wynikający z art. 176 p.p.s.a., zarzutu naruszenia art. 128 O.p. oraz art. 247 § 2 O.p. Z tych względów zarzuty te nie mogą być poddane merytorycznej ocenie, Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać, w jaki sposób Sąd I instancji przepisy te miał naruszyć. Wobec braku uzasadnienia nie sposób zaś stwierdzić, w jaki sposób Sąd mógł naruszyć wynikający z art. 247 § 2 O.p. zakaz stwierdzania nieważności decyzji ostatecznych, skoro przepis ten odnosi się do przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 O.p.) i przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 68 O.p.), a przedmiotem postępowania podatkowego było stwierdzenie nieważności decyzji umarzającej częściowo zaległość podatkową i częściowo rozkładającej ją na raty. Ponadto Sąd I instancji nie stwierdzał nieważności decyzji, a jedynie kontrolował decyzję wydaną w tym przedmiocie przez organ podatkowy.
Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 67a O.p.
Przede wszystkim zauważyć należy, iż strona zarzuca w tym zakresie Sądowi I instancji przywołanie argumentów o naruszeniu zasad wyjątkowości art. 67a O.p., proporcjonalności i równości podatników, których to Sąd w uzasadnieniu, w części wyjaśniającej podstawę prawną rozstrzygnięcia, nie użył.
Odwołując się do uznaniowego charakteru decyzji, wydawanej na podstawie art. 67a O.p. strona wyraziła także pogląd, iż decyzja taka nie może naruszać rażąco prawa, bowiem nie zostaje wydana wbrew wyraźnemu nakazowi bądź zdarzeniu ustanowionemu w tym przepisie. Poglądu tego nie można podzielić. Ustawodawca istotnie przyznał organowi podatkowemu prawo wyboru konsekwencji prawnych zaistniałego stanu faktycznego. Możliwość umorzenia zaległości podatkowej bądź rozłożenia jej na raty jest jednak uzależniona od spełnienia przesłanek ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego (art 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p.). Dopiero stwierdzenie, że przesłanki te zostały spełnione, pozwala organowi – w ramach uznania administracyjnego - na wybór konsekwencji stwierdzonego stanu faktycznego i uwzględnienie bądź nieuwzględnienie wniosku podatnika. Tymczasem, jak trafnie ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny, Burmistrz N. podjął decyzję o częściowym umorzeniu i częściowym rozłożeniu na raty zaległości podatkowej skarżących bez uprzedniego stwierdzenia, czy istnieje ważny interes podatnika bądź interes publiczny.
Organ ten ograniczył się bowiem do oświadczeń podatników, których aktualności, mimo znacznego upływu czasu między ich złożeniem a wydaniem decyzji, nawet nie zweryfikował. Zestawienie treści decyzji z treścią art. 67a § 1 O.p. uzasadniało zatem wysnucie wniosku o rażącym naruszeniu prawa, umorzenie i rozłożenie na raty zaległości nastąpiło bowiem mimo nieustalenia, czy w sprawie spełnione zostały przesłanki do wydania orzeczenia tej treści. Naruszenie przepisów postępowania poprzez nieustalenie stanu faktycznego w stopniu dostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia (co w sposób jednoznaczny wynikało z treści akt sprawy i lakonicznego uzasadnienia decyzji) doprowadziło zatem do wady decyzji tkwiącej w niej samej, bowiem w ich wyniku doszło do wydania decyzji, której treść nie odpowiadała prawu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 731/08, opubl. w Lex pod nr 552172).
Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.