Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1028/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) z 22 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: w latach 2009 - 2012 odbył aplikację radcowską i po jej pozytywnym zakończeniu uzyskał prawo do wykonywania zawodu radcy prawnego. Od dnia 7 stycznia 2013 r. wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Sposób uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego określa szczegółowo ustawa o radcach prawnych, która przewiduje, że podstawową drogą do uzyskania tych uprawnień jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 ustawy). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego (art. 33 ust. 1 ustawy), zaś jej ukończenie upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 36 (1) ust. 1 ustawy), którego pozytywny wynik daje z kolei możliwość uzyskania wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2 ustawy) i w konsekwencji uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23 ustawy). Wszystkie opisane wyżej etapy, których przejście jest niezbędne do uzyskania tytułu radcy prawnego, łączą się z koniecznością poniesienia przez zainteresowanego licznych opłat:
- 1. opłaty za egzamin wstępny (art. 33 (4) ust. 1 ustawy);
- 2. opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich (§ 1 w zw. z § 4 pkt 2 uchwały nr 144/VII/2010 KRRP z dnia 17 września 2010 r.);
- 3. opłat rocznych za aplikację (art. 32 (1) ust. 1 ustawy);
- 4. opłat z tytułu składek związanych z członkostwem w samorządzie radcowskim, których obowiązek uiszczenia obwarowany jest rygorem skreślenia z listy aplikantów (art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy);
- 5. opłaty za egzamin radcowski (art. 36 (3) ust. 1 ustawy);
- 6. opłaty za wpis na listę radców prawnych oraz opłaty manipulacyjnej związanej z wpisem (§ 1 w zw. z § 4 pkt 1 w zw. z § 5 pkt 1 ppkt 1 uchwały nr 144/VII/2010 KRRP z dnia 17 września 2010 r.).
Wszystkie ww. wydatki zostały poniesione w latach 2008 - 2012 i związane były z procesem uzyskiwania tytułu radcy prawnego, w oparciu o który wnioskodawca począwszy od dnia 7 stycznia 2013 r. prowadzi działalność gospodarczą w ramach kancelarii radcy prawnego.
W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wnioskodawca rozlicza się w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów, stąd też ww. wydatki związane z uzyskaniem tytułu zawodowego, zamierza - w przypadku uzyskania interpretacji uznającej jego stanowisko za prawidłowe, uwzględnić jako koszt uzyskania przychodów. Ww. wydatki nie zostały zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na niejednolite stanowiska organów skarbowych.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania tytułu radcy prawnego, warunkującego wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego mogą zostać - już po rozpoczęciu działalności gospodarczej wnioskodawcy - w drodze stosownej korekty dokumentacji rozliczeniowej, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności ?
Zdaniem wnioskodawcy, wszystkie wyżej omówione wydatki związane odbyciem aplikacji i uzyskaniem tytułu radcy prawnego, związane są z rozpoczęciem działalności gospodarczej i w konsekwencji po rozpoczęciu działalności gospodarczej - mimo, iż nie zostały zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, mogą - poprzez dokonanie stosownej korekty, zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
W interpretacji indywidualnej z 22 maja 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, argumentując, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności, gdyż brak jest związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami a osiąganiem przychodów z działalności gospodarczej. Organ wskazał, że koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej, zatem nie spełniają one przesłanek, o których mowa w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez organ, że w przedstawionym przez skarżącego zdarzeniu przyszłym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, obejmujących koszty związane z odbyciem aplikacji i uzyskaniem tytułu radcy prawnego.
Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaaprobował stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym, wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Wszelkie koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanym z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej. Zdaniem Sądu, sporne wydatki mają na celu przygotowanie do zawodu radcy prawnego, zatem związane są z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu. Zasadnie przy tym organ podniósł, że zawód radcy prawnego można wykonywać nie tylko w ramach działalności gospodarczej, ale również na podstawie stosunku pracy, czy też umowy cywilnoprawnej.
We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że w latach 2009-2012 odbył aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim, który odbył się w terminie 19 – 22 czerwca 2013 r. Wnioskodawca uzyskał wynik pozytywny, co z kolei dało mu prawo do złożenia wniosku o wpis na listę radców prawnych.
M. S. w skardze kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postepowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:
- 1) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi art. 14b § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) (dalej też: "o. p") w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi odmiennego niż wyczerpująco przedstawiony przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanu faktycznego będącego przedmiotem oceny prawnej w drodze interpretacji i w konsekwencji wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego zawierającej ocenę prawną stanu faktycznego odmiennego niż przedstawiony przez skarżącego, a zatem wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie w indywidualnej sprawie skarżącego, tylko w sprawie powstałej na kanwie stanu faktycznego zbudowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi - tj. przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, iż skarżący poniósł wydatki związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej w celach osobistych, a konkretnie w celu podniesienia wiedzy, umiejętności i należytego przygotowania do wykonywania zawodu radcy prawnego, w sytuacji gdy ze stanu faktycznego wyczerpująco przedstawionego przez skarżącego jednoznacznie wynika, że skarżący poniósł wydatki związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej w celu rozpoczęcia i wykonywania działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego i uzyskiwania przychodu z tego rodzaju działalności gospodarczej;
- 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi niezgodnie z art. 14b § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o. p. i niepodjęcie jakichkolwiek kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego będącego przedmiotem oceny prawnej w trybie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a ponadto błędne sporządzenie uzasadnienia wyroku i nie wyjaśnienie dlaczego sąd I Instancji uznał za prawidłowe ustalenie dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, iż skarżący poniósł wydatki związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej w celach osobistych, a konkretnie w celu podniesienia wiedzy, umiejętności i należytego przygotowania do wykonywania zawodu radcy prawnego w sytuacji gdy sąd administracyjny zobowiązany jest do dokonania kontroli legalności działalności organów administracji publicznej w tym kontroli dokonywanych przez te organy ustaleń faktycznych, a następnie zobligowany jest do dokładnego wyjaśnienia podstaw prawnych i faktycznych rozstrzygnięcia.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenia prawa materialnego, tj.:
- 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnie i przyjęcie, iż nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, obejmujących koszty związane odbyciem aplikacji i uzyskaniem tytułu radcy prawnego;
- 2. art. 22 ust. 4 w zw. zust. 5 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wykluczonym jest możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody.
Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o:
- 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie interpretacji indywidulanej Ministra Finansów i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia;
- 2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przesypianych. art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Jakkolwiek zagadnienie stanowiące przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie było różnie rozstrzygane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano jednolite stanowisko, które przemawia za uznaniem zarzutów skargi kasacyjnej za chybione (por. wyroki z 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2304/12, z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 771/13, z 8 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1882/14). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, zgodnie z którym, wydatków poniesionych na aplikację radcowską nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).
Jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika.
Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zauważyć należy, że wymienione przez Skarżącego wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie Skarżący jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek przyczynowo-skutkowy.
Przyjmując stanowisko Skarżącego, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany.
Ponadto rozpoczynając aplikację radcowską, Skarżący nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze Skarżącym, że wydatki dokonywane na przestani wskazanego we wniosku okresu, wówczas gdy nie prowadził on działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje.
W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych – a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej. Kwestia czy wydatki poniesione w związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej były poniesione w celu uzyskania przychodów i w konsekwencji, czy uzasadnione było ich odniesienie do kosztów uzyskania przychodów była przedmiotem oceny organu interpretacyjnego a nie elementem stanu faktycznego (zarzut I.1 skargi kasacyjnej).
Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. (wyrok NSA z 11 września 2014 r., Sygn. akt I FSK 1335/13. LEX nr 1569205). Z analizy uzasadnienia wyroku sądu I instancji wynika, że zawiera ono wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 1 p.p.s.a. oraz, że sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i dlaczego.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.