Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 454/06, oddalił skargę T. i Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 stycznia 2006 roku, w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. Zaskarżonym do sądu administracyjnego rozstrzygnięciem utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 28 czerwca 2005 roku w sprawie określenia podatnikom zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. Organy podatkowe, w wyniku kontroli przeprowadzonej w P. P. - H. "K.S" Z. B. Spółka Jawna, stwierdziły zawyżenie w 2002 roku kosztów uzyskania przychodów o wydatki w łącznej kwocie netto 1.199.250,00 złotych, w tym o wydatki w kwocie 1.197.000,00 złotych, udokumentowane 31 fakturami stwierdzającymi nabycie usług związanych między innymi z wykonaniem i obróbką elementów urządzeń energetycznych, oraz jedną nierzetelną fakturą wystawioną na kwotę 22.500,00 złotych przez Z. B. - U. A. T. W ocenie organów usługi te nie zostały w rzeczywistości zrealizowane przez podmioty gospodarcze wystawiające zakwestionowane faktury, to jest "S." P. S. oraz h. Wobec tego, że zapisy w księgach rachunkowych dokonane na podstawie nierzetelnych faktur nie odzwierciadlały stanu faktycznego, organy nie uznały ksiąg rachunkowych. Odstąpiły one jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Przychód spółki przyjęto w wysokości 8.345.361,59 złotych. Natomiast koszt uzyskania przychodów, mając na uwadze art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zmianami), wyliczono w wysokości 6.513.201,88 złotych, to jest z pominięciem zakwestionowanych nierzetelnych faktur.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 stycznia 2006 roku nie narusza prawa. Sąd wskazał, że rozpoznawana sprawa dotyczyła legalności stwierdzenia przez organy podatkowe zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Sprowadzała się zatem do nieuznania za koszty uzyskania przychodów spółki "K.S" wydatków w łącznej kwocie 1.197.000,00 złotych, które zostały udokumentowane 31 fakturami stwierdzającymi nabycie usług związanych z wykonaniem i obróbką elementów urządzeń energetycznych, wystawionymi przez "S." P. S. oraz Z. B. - U. A. T.. Sąd przytoczył treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do którego kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Sąd w dalszej kolejności podzielił stanowisko organów podatkowych stosownie do którego, działalność gospodarcza kontrahentów spółki "K.S", to jest "S." P. S. oraz Z. B. - U. A. T., polegała na wprowadzeniu do obrotu prawnego faktur bez realizacji usług przez wyżej wymienione podmioty na rzecz zleceniodawcy. Wystawcy faktur nie wykonali w rzeczywistości usług udokumentowanych fakturami przez nich wystawionymi na rzecz spółki "K.S". Sąd zaznaczył, że podmioty te wskazały, iż nie wykonywały tych usług osobiście, lecz zleciły ich wykonanie podwykonawcom, którzy okazali się być podmiotami nieistniejącymi. Zasadne było zatem, w ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych, że nie mogło dojść do nabycia opisanych powyżej usług. Skutkowało to brakiem podstaw do zaliczenia przez wspólników spółki "K.S" do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z 31 faktur wystawionych przez, "S." P. S. oraz Z. B. - U. A. T. W dalszej kolejności Sąd argumentował, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, którego efektem była analiza zgromadzonych dokumentów, nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami). Dokonana na ich podstawie przez organy podatkowe ocena stanu faktycznego była, w opinii Sądu, wystarczająca dla stwierdzenia, iż usługi "obróbki elementów urządzeń energetycznych", w zakresie wskazanym w zaksięgowanych fakturach, nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur. Wobec natomiast sprzeczności zeznań wskazanych przez skarżących świadków z zeznaniami Z. B., odnośnie miejsca wykonywania zleconych prac, jak również protokołów odbioru tych robót, organy podatkowe w sposób logiczny i racjonalny, jak stwierdził Sąd, uzasadniły przyczyny odmowy uznania zakwestionowanych faktur za koszty uzyskania przychodów spółki "K.S". Sąd zauważył również, że organy podatkowe nie ograniczyły się do przeprowadzenia jednostronnego dowodu tylko z części dokumentującej współpracę spółki "K.S" z jej podwykonawcami. Organy odniosły się również do możliwości wykonania przez spółkę zleconych usług samodzielnie oraz zweryfikowały zakres prac wykonanych przez pracowników firmy "A. P." Sp. z o.o. w latach 1999-2002 na rzecz spółki "K.S". Słusznie też, w opinii Sądu, organy podatkowe ustaliły, że firmy, które wystawiły przedmiotowe faktury nie brały udziału w tych pracach. Organy nie naruszyły tym samym art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie naruszyły także norm art. 197 Ordynacji podatkowej. Nie zaistniała konieczność sporządzenia w rozpoznawanej sprawie opinii biegłego. Okoliczności będące przedmiotem wnioskowanego przez podatników dowodu zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W tej sytuacji Sąd zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oraz orzekł o oddaleniu skargi.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Z. i T. B. zaskarżyli wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 145 § 1 pkt a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku niezastosowania wskazanego powyżej przepisu. Sąd pierwszej instancji niesłusznie przyjął, że okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu podatkowym nie są wystarczające do zastosowania dyspozycji tego przepisu. Bezzasadne więc było nieznanie przez Sąd całości wykazywanych przez skarżących wydatków poniesionych na zakup usług od ZBU A. T. i "S." P. S., za koszty uzyskania przychodu, z uwagi na brak możliwości osobowo - produkcyjnych podwykonawców. Mimo tego, że Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że dla kwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej wystarcza jedynie stwierdzenie poniesienia kosztu w celu uzyskania przychodu, wykonania usługi oraz związku wydatku z uzyskanym przychodem, a nie innych przesłanek dodatkowych.
Kolejny wskazany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 145 § 1 pkt 1c) i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do naruszenia tego dojść miało poprzez uznanie przez Sąd, że postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie, w tym postępowanie dowodowe i ocena dowodów zostały przeprowadzone w sposób wystarczający i nie uchybiają prawu. Zdaniem jednak Sądu poczynione wnioski w zakresie fikcyjności transakcji potwierdzonych 31 fakturami wystawionymi przez ZBU A. T. i "S." P. S. są natomiast logiczne i poparte w pełni materiałem dowodowym. Skutkować to miało, w ocenie autora skargi kasacyjnej, oddaleniem skargi, mimo że postępowanie dowodowe i ocena dowodów skupiały się jedynie na części dokumentacji dotyczącej transakcji "K.S" z jej podwykonawcami, to jest A. T. i P. S. oraz na zeznaniach tychże podwykonawców, w których skarżący Z. B. oraz T. B. nie mieli możliwości uczestniczyć.
Podniesiono także pominięcie dokumentacji dotyczącej zleceń dla "K.S", przy realizacji których uczestniczyli podwykonawcy, w tym zamówień kierowanych do A. T., P. S. i protokołów odbioru oraz szczegółowej analizy rejestrów sprzedaży A. T. Zarzucono także Sądowi pierwszej instancji pominięcie konieczności zasięgnięcia wiedzy specjalnej dla określenia wymaganych dla danej usługi możliwości osobowoprodukcyjnych, jak i zaangażowania własnych środków "K.S" w procesy produkcyjne skutkujące potrzebą korzystania z podwykonawców. Doprowadzić to miało do postawienia przez organy podatkowe tezy determinującej wynik sprawy, iż istniejący rezultat usług osiągnięty został przez samego skarżącego i jego spółkę, a transakcje z podwykonawcami były fikcyjne.
Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiadał prawu.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zatem podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, dla którego wymogi formalne i materialne zostały określone w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty. Wyznaczają granice rozpoznania tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny, gdyż w myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. sąd ten, poza niewystępującymi w rozpoznawanej sprawie przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach zarzutów wskazanych w jej treści. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy przez sąd kasacyjny wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną poprzez wskazanie jej podstaw oraz zarzutów. Zgodnie natomiast z art. 176 u.p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei stosownie do art. 174 punkt 1 i punkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć albo na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie lub naruszenia przepisów postępowania, o ile miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisów tych wynika jednoznacznie, czego nie dostrzegł autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej, że podstawą skargi kasacyjnej może być jedynie naruszenie przepisów czy to prawa materialnego czy to norm postępowania przez sąd pierwszej instancji, który wydał orzeczenie objęte skargą kasacyjną. Istotę bowiem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stanowi, stosownie do art. 15 § 1 punkt 1 u.p.p.s.a., weryfikacja pod względem zgodności z prawem, wyroku lub postanowienia sądu pierwszej instancji. Z tej przyczyny, nie mogą stanowić podstawy skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez organy administracji publicznej prowadzące postępowanie zakończone wydaniem ostatecznej decyzji stanowiącej przedmiot skargi.
Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, może stanowić skuteczną podstawę zarzutu skargi kasacyjnej w rozumieniu art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a., o ile dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami podatkowymi. Nie mogły zatem zostać uznane za skuteczne wskazane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak słusznie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, mimo iż pełnomocnik podatników wskazał formułując te zarzuty na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., to jednak z treści skargi kasacyjnej jednoznacznie wynika, że w istocie dotyczyły one postępowania podatkowego, a nie zakończonego zaskarżonym wyrokiem postępowania przed sądem administracyjnym.
Autor skargi kasacyjnej formułując wskazane powyżej zarzuty, nie wskazał również na sytuacje, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. podane powyżej przepisy postępowania podatkowego miałby stosować. Adresatem norm w nich zawartych nie jest więc sąd administracyjny, a organy podatkowe prowadzące to postępowanie.
Przechodząc z kolei do wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie, należy wskazać, że i on nie jest uzasadniony. Uwzględniając ten zarzut należałoby przyjąć, że Sąd pierwszej instancji w procesie kontroli sądowej, popełnił błąd polegający na mylnym przyjęciu lub mylnym zanegowaniu związku, jaki zachodzi między ustalonym przez organy podatkowe stanem faktycznym, a normą prawną wynikającą z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy podatkowej. Tymczasem ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, ocenione w zaskarżonym wyroku za prawidłowe, nie zostały w sposób skuteczny zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Ustalony w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny wskazuje, że wydatki w łącznej kwocie netto 1.197.000,00 złotych poniesione w 2002 roku przez spółkę jawną "K.S", udokumentowane 31 fakturami stwierdzającymi nabycie usług związanych między innymi z wykonaniem i obróbką elementów urządzeń energetycznych, dotyczyły usług w rzeczywistości niezrealizowanych przez podmioty, które faktury te wystawiły.
Sąd pierwszej instancji nie naruszył więc art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, podzielając stanowisko organów podatkowych stosownie do którego, wydatki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki, o którym mowa w tym przepisie.
Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 punkt 1 tej ustawy oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 67, poz. 888 ze zm.).