Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1273/08

Uzasadnienie

Wyrokiem z 26 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 918/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi S. H. i J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 27 października 2005 r. Nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999 i 2000.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że podatnicy prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą "H." w zakresie obsługi i naprawy pojazdów mechanicznych.

Postanowieniami z 4 marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wszczął wobec nich postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 i 2000, w wyniku którego ustalono, że spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych i przyjęła do używania w listopadzie 1988 r. następujące środki trwałe: budynek warsztatowy, wiata hali – serwisu, warsztat szybkich napraw, magazyn, plac postojowy, zbiornik żelbetonowy, ogrodzenie zabezpieczające, zaś w sierpniu 1999 r. drogę i bramę oraz budynek warsztatu. Wykorzystano wycenę sporządzoną przez J. S. – specjalistę w zakresie obmiaru i ekspertyzy stanu technicznego oraz R. K., rzeczoznawcę majątkowego – w zakresie wyboru metodologii i sporządzenia operatu.

Środki trwałe zostały wybudowane na cudzym gruncie należącym do S. B., który został przekazany D. H., córce podatników S. i J. H. w formie darowizny (akt notarialny z 22 marca 1996 r.); od 1 października 1996 r. grunt był oddany w bezpłatne użyczenie spółce H. na podstawie umowy użyczenia, a następnie wynajmowany na podstawie umów najmu.

Od opisanych środków trwałych, spółka przy zastosowaniu § 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) zaczęła naliczać odpisy amortyzacyjne według indywidualnej stawki 10%, gdyż zakwalifikowała je jako inwestycję w obcym środku trwałym, by następnie tak obliczone odpisy amortyzacyjne zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego K. zastosowana stawka przez podatnika była stawką nieprawidłową. Organ I instancji przyjął, że wyżej opisane środki trwałe stanowią budynki i budowle wzniesione na cudzym gruncie, w związku z czym do amortyzacji tego typu środków trwałych zastosowanie może mieć wyłącznie przepis § 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zgodnie z którym do budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie odpisów amortyzacyjnych dokonuje się według zasad określonych w pkt 1 oraz § 9 ust. 1-3, 11, 13-14.

Spółka H. stosując nieprawidłową stawkę amortyzacyjną zawyżyła koszty uzyskania przychodów.

Podatek należny za rok 1999 określony na imię obojga małżonków decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 23 maja 2005 r., nr [...] wyniósł 2.344,10 zł. Natomiast podatek należny za rok 2000 określony decyzją z tej samej daty, nr [...] wyniósł 1.523,50 zł.

Od decyzji wymiarowych podatnicy złożyli odwołania, uzupełnione następnie pismami z 6 lipca, 11 sierpnia, 12 i 14 września, 19 i 21 października 2005 r.

Zdaniem podatników zastosowane przez nich stawki były prawidłowe, gdyż obiekty wykazane w ewidencji środków trwałych w poz. 18 (budynek warsztatu), 19 (wiata serwisu), 23 (plac postojowy), 24 (zbiornik żelbetonowy), 25 (ogrodzenie) były wybudowane i użytkowane przez nich wcześniej w indywidualnej działalności, a potem były ulepszone, na którą to okoliczność podatnicy załączyli szereg faktur dotyczących nakładów poniesionych na przeprowadzone remonty i modernizacje w latach 1996– 1999. Dlatego też indywidualna stawka amortyzacyjna ustalona w oparciu o § 9 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji lub wykazu, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat dla budynków i budowli – była zasadna.

Dodatkowo podatnicy zaznaczyli, że budynki, których dotyczyły inwestycje zostały wybudowane przez nich i stanowią ich współwłasność.

Odwołujący się podnieśli ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zarzut dotyczący ustalenia oraz pobrania przez komornika nieprawidłowych kwot na poczet decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego K., w szczególności uznał, że nie do przyjęcia jest twierdzenie podatników, że środki trwałe będące przedmiotem zarzutów stanowią ulepszenie istniejącego, cudzego budynku i budowli.

Z akt sprawy i przeprowadzonego postępowania podatkowego wynikało bezspornie, że budynki i budowle znajdują się na cudzym gruncie; na tę okoliczność w aktach sprawy znajduje się akt notarialny z 22 marca 1996 r. (Rep. [...]), z którego wynika, że właścicielką nieruchomości jest D. H. – córka podatników.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatnicy S. i J. H. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi, uzupełnione w piśmie z 28 stycznia 2008 r. Zarzucili błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez niezasadne przyjęcie, że środki trwałe wpisane przez skarżących do ewidencji środków trwałych mieszczą się w kategorii budynków i budowli wzniesionych na cudzym gruncie, podczas gdy w rzeczywistości nakłady poniesione na nieruchomości stanowią jedynie inwestycje w obce środki trwałe; pominięcie istotnych dowodów w sprawie i nieustosunkowanie się do nich, a to inwentaryzacji gospodarstwa rolnego S. B. dokonanej przez inż. S. S. oraz mapy sytuacyjno-wysokościowej z 22 stycznia 1997 r. sporządzonej przez mgr inż. B. S.-J., które to dokumenty świadczą zdaniem pełnomocnika skarżących o tym, że sporne budynki i budowle posadowione już były na gruncie (na działce nr [...], potem zmienionej na [...]) w 1993 r.; pominięcie przez organ podatkowy faktu, że posadowione na działce budynki i budowle używane były przez jej wcześniejszego właściciela (S. B.), podanie przez organ błędnej podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji, mianowicie § 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych; nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy żadnego postępowania wyjaśniającego i niedokonanie ustaleń faktycznych w kierunku stwierdzenia w jakim okresie zostały wybudowane sporne budynki i budowle; błędne zastosowanie przepisów prawa podatkowego poprzez przyjęcie błędnej podstawy prawnej do wydania przedmiotowej decyzji, rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego poprzez uniemożliwienie podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na nieprzeprowadzenie żadnego postępowania dowodowego w sprawie, naruszenie elementarnej zasady pogłębiania zaufania do organów administracji.

Pełnomocnik skarżących podkreślił, że organ w szczególności nie przesłuchał w charakterze świadków pracowników podatników, którzy wykonywali prace remontowo-modernizacyjne, architekta S. S., który sporządzał inwentaryzację nieruchomości, rzeczoznawcy sporządzającego operat szacunkowy – R. K., na okoliczność, które ze wskazanych przez niego budynków są budynkami nowymi, a które ukończonymi w przeciągu ostatniego roku, osób prowadzących prace modernizacyjne, nie przesłuchano także podatników. Wreszcie skarżący zarzucają, że organ nie przeprowadził wizji lokalnej oraz nie powołał biegłego w celu określenia przybliżonej daty powstania budynków i budowli oraz wykazania, że ich elementy konstrukcyjne powstały przed 1993 r., a więc nie były to budynki i budowle wznoszone przez podatników "od podstaw". W pozostałym zakresie powielono argumentację zawartą w odwołaniu oraz licznych pismach uzupełniających składanych na etapie postępowania przez organami I i II instancji. W konsekwencji pełnomocnik skarżących wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarg pełnomocnik skarżących dodał również, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie ustosunkował się do wniosku skarżących zawartego w odwołaniu odnośnie do nieprawidłowo pobranych przez Komornika Skarbowego kwot na poczet decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. W odpowiedzi na skargi oraz w piśmie z 14 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w całości podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było czy budynek warsztatowy, wiata hali – serwisu, warsztat szybkich napraw, magazyn, plac postojowy, zbiornik żelbetonowy, ogrodzenie zabezpieczające, droga i brama oraz budynek warsztatu wprowadzone przez podatników do ewidencji środków trwałych stanowią przyjętą do używania inwestycję w obcym środku trwałym, czy też budynki i budowle w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 96, poz.

1. 35) w brzmieniu obowiązującym w dacie wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych. Od ustalenia powyższej kwestii zależała wysokość możliwej do zastosowania stawki amortyzacyjnej.

Inwestycją w obcym środku trwałym jest dokonywanie nakładów inwestycyjnych na cudzy środek trwały. Aby więc mówić o inwestycji w obcym środku trwałym w rozumieniu § 2 ust. 2 pkt 1 cytowanego rozporządzenia podatnik musi dokonywać ulepszeń już istniejącego, kompletnego i zdatnego do używania środka trwałego, który nie stanowi jego własności. Innymi słowy inwestycją w obcych środkach trwałych są takie działania podatnika, które odnoszą się do niestanowiącego jego własności środka trwałego i które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. działania polegające na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (por. wyrok NSA z 19 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2220/01, publ. LEX nr 102833). Za obcy środek trwały nie można także uznać gruntu, na którym podatnicy posadowili budynki i budowle, albowiem grunt ten nie stanowił niczyjego środka trwałego, a grunt i budynek to dwa różne przedmioty regulacji prawnej analizowanego rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. – dwa odrębne środki trwałe.

Z kolei kategoria środków trwałych zaliczanych do budynków i budowli wzniesionych na cudzym gruncie występuje, gdy podatnik wybuduje na gruncie niebędącym jego własnością budynki i budowle, a następnie tak wzniesione – kompletne i zdatne do używania wprowadzi do ewidencji własnych środków trwałych. Zaznaczyć przy tym należy, że w takim przypadku z uwagi na autonomię prawa podatkowego, nie ma zastosowania zasada superficies solo cedit (art. 48 w związku z art. 191 Kodeksu cywilnego), zgodnie z którą wszystkie budynki wzniesione na cudzym gruncie są do niego przynależne i z nim związane oraz stanowią własność właściciela gruntu. Ustawodawca na gruncie prawa podatkowego wprowadził wyłom od powyższej zasady regulując odrębny od gruntu środek trwały w postaci budynków i budowli wzniesionych na cudzym gruncie.

Prawidłowe było zatem stanowisko organów podatkowych, które uznały, że budynki i budowle posadowione na działce należącej do córki podatników – D. H., co bezsprzecznie wynika z aktu notarialnego z dnia 22 marca 1996 r. (Rep. [...]) i która to okoliczność nie była przez skarżących kwestionowana, należą do kategorii określonej w art. § 2 ust. 1 pkt 1 cytowanego rozporządzenia. Z akt sprawy jednoznacznie bowiem wynika, że obiekty te wzniesione zostały przez skarżących i stanowiły ich własność, co niejednokrotnie podkreślali w toku postępowania i co zostało potwierdzone we wskazywanych przez organy podatkowe dowodach w postaci oświadczenia skarżącego z 2 października 2003 r., pisma podatników z 6 lipca 2005 r. będącego uzupełnieniem odwołania, operatu szacunkowego z 14 listopada 1998 r., pisma wyjaśniającego z 11 kwietnia 2005 r., decyzji Prezydenta Miasta K. z 26 lutego 2001 r., nr [...] – pozwolenie na użytkowanie zamierzenia inwestycyjnego i warsztatu blacharsko-lakierniczego.

Nie były natomiast w sprawie istotne przedkładane dowody i okoliczności szeroko podnoszone przez skarżących zmierzające do wykazania, że powyższe budynki i budowle były wcześniej użytkowane i ulepszone oraz modernizowane w latach 1996 - 1999. Organy podatkowe nie miały obowiązku prowadzenia postępowania wyjaśniającego, a w szczególności powoływania biegłych, czy dokonywania wizji lokalnej w kierunku stwierdzenia kiedy sporne obiekty zostały wzniesione. Te okoliczności miałyby znaczenie tylko w sytuacji zastosowania względem podatników § 9 ust. 4 lub 4a cytowanego rozporządzenia, a więc w sytuacji niezakwalifikowania spornych obiektów jako budynki i budowle wzniesione na cudzym gruncie.

Istotny w sprawie był natomiast fakt, że podatnicy, a nie kto inny wybudowali budynki i budowle na cudzym gruncie. Inwestycje były prowadzone przed wprowadzeniem środków trwałych do ewidencji środków trwałych podatników i miały na celu doprowadzenie do wytworzenia takich środków, natomiast od momentu ich wprowadzenia do tej ewidencji podatnicy nie dokonywali już żadnych nakładów i inwestycji, tylko amortyzowali budynki i budowle traktując je jako własne środki trwałe - kompletne i zdatne do użytkowania.

W związku z tym, że wprowadzone do ewidencji środki trwałe należało uznać za budynki i budowle wzniesione na cudzym gruncie, podatnicy nie mieli uprawnienia do stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w oparciu o § 9 ust. 4 czy 4a cytowanego rozporządzenia. Zgodnie bowiem z brzmieniem § 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 96, poz.

1. 35) do budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie odpisów amortyzacyjnych dokonuje się według zasad określonych w pkt 1 oraz w § 9 ust. 1-3e i 13.

Jeśli chodziło o zawarte w skardze zarzuty dotyczące nieprawidłowo pobranych przez komornika kwot na poczet decyzji organu I instancji za lata 1999 i 2000, to Sąd stwierdził, że pozostają one poza przedmiotem sprawy i nie mogły być rozpatrzone w tym postępowaniu.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku S. i J. H. wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie – gdyby Sąd uznał, że nie miało miejsca naruszenie prawa procesowego – o uchylenie orzeczenia i rozpoznanie skargi, tj. o uchylenie obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 27 października 2007 r. i poprzedzających je decyzji wymiarowych Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 23 maja 2005 r., a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

Wyrokowi zarzucili:

1. 1) obrazę przepisów prawa materialnego, na zasadzie art. 174 pkt 1 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 i 3 oraz § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 6, poz. 35 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przyjęcie, iż wprowadzone przez skarżących do ewidencji środków trwałych: budynek warsztatowy, wiata hali – serwisu, warsztat szybkich napraw, magazyn, plac postojowy, zbiornik żelbetonowy, ogrodzenie zabezpieczające, droga i brama oraz budynek warsztatu stanowią budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 6, poz. 35 ze zm.), gdy w rzeczywistości stanowią przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych;

jak również

1. • bezpodstawne i nieuzasadnione przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że właścicielami budynków i budowli, wykorzystywanych przez podatników w działalności gospodarczej pozostają podatnicy (s. 9 uzasadnienia Sądu), a w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej dla wydanego orzeczenia;
2. 2) obrazę przepisów postępowania na zasadzie art. 174 pkt 2 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 120, 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez błędną ich wykładnię, a w szczególności przyjęcie, iż poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące istniejącego stanu faktycznego są prawidłowe i nie budzą żadnych zastrzeżeń, gdy w rzeczywistości są nieprawidłowe oraz poprzez niezbadanie i niedokładne wyjaśnienie istoty sprawy, a w szczególności naruszenie:
3. a) art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a, poprzez zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodów uzupełniających z dokumentów, opinii biegłych, oględzin w sytuacji, gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie,
4. b) art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a, poprzez przyjęcie jako faktu okoliczności, co do których organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu przeciwnego do twierdzeń podatników, tj. okoliczności dokonywania "inwestycji w obce środki trwałe", a które to twierdzenia organów podatkowych zostały przyjęte następnie za własne przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, a który to fakt w świetle przedłożonych map ewidencyjnych, protokołów zeznań świadków, oświadczenia stron z 18 listopada 2005 r. nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy i stanowi bezkrytyczne oparcie się na wybranych środkach dowodowych,
5. c) art. 145 § 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a., poprzez jego pominięcie i nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ II instancji w toku postępowania odwoławczego mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy następujących przepisów:
6. • art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez dokonanie błędnej analizy i oceny stanu faktycznego, jak również niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, a przez to wydanie orzeczenia w oparciu o przepisy nieznajdujące odzwierciedlenia w przedstawionym przez skarżących stanie faktycznym, a w konsekwencji wydanie orzeczenia bez podstawy prawnej,
7. • art. 121 § 1 Ordynacji..., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez organy podatkowe w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, z uwagi na arbitralne 1 nieuzasadnione przyjęcie hipotezy o "wybudowaniu przez podatników nowych budynków i budowli na cudzym gruncie" oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych ze sprawą, w szczególności niedokonanie oceny stanu technicznego budynków i budowli, niepowołanie biegłego dla zweryfikowania odmiennych twierdzeń skarżących, tj. wskazujących, że podatnicy dokonywali "inwestycji w obce środki trwałe",
8. • art. 122 tej ustawy, tj. elementarnej zasady prawdy obiektywnej, przejawiającej się w obowiązku podejmowania przez organy podatkowe wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sytuacji, gdy organy podatkowe potraktowały zebrany materiał dowodowy w sposób wybiórczy i mający służyć jedynie udowodnieniu postawionej przez nie hipotezy, pomijając przy tym te okoliczności i dowody, które przemawiają na korzyść podatników, a w konsekwencji rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatników,
9. • art. 123 § 1 ustawy, tj. prawa czynnego udziału stron w postępowaniu, poprzez uniemożliwienie stronom wykazania w sposób empiryczny (np.: poprzez dokonanie oględzin, powołanie biegłego dla oceny stanu faktycznego), że znaczna część budynków i budowli została posadowiona bez udziału podatników na gruncie niebędącym ich własnością wiele lat przed datą wprowadzenia tychże budynków i budowli do ewidencji środków trwałych podatników, a przez to niewłaściwą subsumcję w odniesieniu do stanu faktycznego,
10. • pominięcie istotnych okoliczności w sprawie, w szczególności faktu, że zgodnie z Inwentaryzacją gospodarstwa rolnego S. B., sporządzonej przez architekta S. S. w listopadzie 1993 r., budynki i budowle już w tym okresie stanowiły kompletne i zdatne do użytkowania lokale w postaci: "budynku mieszkalnego parterowego", "garażu murowanego", "pomieszczenia gospodarczego – chlewik", "obory murowanej", "wozowni", "budynku mieszkalnego piętrowego", "budynku mieszkalnego parterowego", a co świadczy o dokonywanych przez podatników inwestycjach w obce środki trwale, a ponadto
11. • art. 134 ust. 1 w związku z art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a., poprzez faktyczne zaniechanie przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z prawem,
12. • art. 144 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasad procedury w doręczeniu dwóch decyzji organu pierwszej instancji, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 23 maja 2005 r. [...] oraz [...], zaledwie jednemu ze skarżących, co jak wynika z treści samej decyzji, która została zaadresowana, wysłana na nazwiska obojga podatników, natomiast doręczona w praktyce jednemu z podatników.

W uzasadnieniu przedstawionych zarzutów autor skargi wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie weryfikując stanu faktycznego oraz istotnych dowodów w sprawie, a w szczególności załączonych do akt postępowania dokumentów potwierdzających fakt, iż ujęte w ewidencji środków inwestycje są dokonane w obcym środku trwałym. Przedstawiony i szeroko opisywany stan faktyczny przez podatników, został potraktowany przez organy podatkowe w sposób selektywny. Organy podatkowe skupiły się wyłącznie na postawieniu hipotezy, a następnie wyszukaniu argumentów na jej poparcie, nie odnosząc się w żaden sposób do przedstawionych przez podatników dowodów, które w sposób niebudzący wątpliwości przemawiają za tym, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z inwestycją w obcych środkach trwałych, a w szczególności:

1. • mapy sytuacyjno-wysokościowej, wg stanu na styczeń 1997 r., sporządzonej przez mgr inż. B. S.-J. – uprawnionego geodetę – "H." s.c., która to mapa została przekazana organowi podatkowemu 14 lipca 2005 r. w załączeniu pisma – wypowiedzi podatników w sprawie zebranego materiału dowodowego z 13 lipca 2005 r.,
2. • inwentaryzacji gospodarstwa rolnego S. B., zam. ul. Ż. [...], pod kątem możliwości zlokalizowania warsztatu sporządzonej przez architekta – S. S. w 1993 r., a przekazanej przez podatników organowi podatkowemu 19 października 2005 r. wraz pismem przewodnim podatników,
3. • wyrysu z mapy ewidencyjnej z 26 czerwca 1985 r., na której odnajdujemy części budynków i budowli, które w następnych latach zostały przez podatników rozbudowane,
4. • licznych rachunków i faktur VAT, świadczących o dokonywanych przez podatników inwestycjach w obce środki trwałe, a nie budowie kompletnych i zdatnych do użytkowania budynków na cudzym gruncie,
5. • pominięcie najistotniejszego z oświadczeń podatników, tj. z 18 listopada 2005 r., w którym jednoznacznie oświadczyli, że: "prostują wcześniejsze oświadczenia" oraz że "budynki i budowle były przez nich rozbudowywane i modernizowane, a nie wybudowane od podstaw", a wobec faktu, że podatnicy nie są specjalistami w dziedzinie prawa, w szczególności budowlanego i podatkowego, zatem nie znając skutków składanych oświadczeń, uznali wcześniej, że "wyburzenie ścian i postawienie nowych bez naruszania fundamentów było budową, a według prawa jest to tylko modernizacja".

Należy podkreślić, że zostały pominięte także dowody przemawiające na korzyść podatników w postaci protokołów z przesłuchań świadków w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w sprawach oznaczonych sygn. akt [...], [...].

Powyższe dowody potwierdzają w pełni, iż budynki były modernizowane i ulepszane przez podatników J. H. oraz S. H., a nie budowane od fundamentów, co usiłuje wykazać Naczelnik Urzędu Skarbowego K., a w ślad za nim także Dyrektor Izby Skarbowej w K. Dodatkowymi dowodami potwierdzającymi te okoliczności są rachunki i faktury na ich ulepszenie oraz modernizację, które należy traktować jako inwestycje w obce środki trwałe zgodnie z § 9 ust. 4, 4a i 13 oraz § 7 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. (Dz. U. 6, poz. 35 ze zm.).

Budynki i budowle:

1. • już w listopadzie 1993 r. stanowiły budynki używane, przez okres lat co najmniej pięciu, co dokumentuje inwentaryzacja gospodarstwa rolnego S. B., zam. ul. Ż. [...], pod kątem możliwości zlokalizowania warsztatu, sporządzona przez architekta – S. S., natomiast
2. • w roku 1997 te same obiekty zmieniły nieco kształt, co potwierdza fakt ich rozbudowy i modernizacji, a nie budowy od podstaw na cudzym gruncie, a co dokumentuje mapa sytuacyjno-wysokościowa, wg stanu na styczeń 1997 r. sporządzona przez mgr inż. B. S.-J. – uprawnionego geodetę z firmy "H." s.c.

Ani Urząd Skarbowy, ani też Izba Skarbowa w K. nie zadały sobie trudu, aby zweryfikować podane przez podatników informacje, a w szczególności dotyczące faktu, iż budynki i budowle były modernizowane. Przedmiotowe budynki i budowle nie stanowiły własności podatników, ergo były obcymi środkami trwałymi, a podejmowane przez podatników działania zmierzały do ich ulepszenia i polegały m.in. na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, modernizacji i w związku z tym bezspornie były inwestycja w obcych środkach trwałych. W tym kontekście chybiona jest konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który w uzasadnieniu wyroku stwierdza, iż "Organy podatkowe nie miały obowiązku prowadzenia postępowania wyjaśniającego, a w szczególności powoływania biegłych, czy dokonywania wizji lokalnej w kierunku stwierdzenia kiedy sporne obiekty zostały wzniesione. Te okoliczności miałyby znaczenie tylko w sytuacji zastosowania względem podatników § 9 ust. 4 lub 4a cytowanego rozporządzenia, a wiec w sytuacji niezakwalifikowania spornych obiektów jako budynki i budowle wzniesione na cudzym gruncie".

Taki stosunek organów podatkowych, a w ślad za nimi także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jest niewłaściwy, ponieważ przyjmują a priori, że to podatnicy – S. H. i J. H. popełnili błąd przyjmując niewłaściwy sposób rozliczenia amortyzacji środków trwałych.

Organ podatkowy pominął również inne istotne kwestie przemawiające za prawidłowością zastosowanej przez podatników indywidualnej stawki amortyzacyjnej, w szczególności:

1. • pismo podatników z 6 lipca 1998 r. (doręczone 10 sierpnia 1998 r.) skierowane do Urzędu Miasta K., Wydziału Nadzoru Budowlanego, ul. R. [...], wniosek o przyjęcie do użytkowania obiektu – warsztatu samochodowego, blacharsko-lakierniczego zlokalizowanego na terenie posesji przy ul. Ż. [...], na działce [...]. obręb [...] w K.;
2. • postanowienie Wydziału Nadzoru Budowlanego nr [...] z 26 sierpnia 1998 r., zawierające informację, o tym, że warsztat samochodowy zlokalizowany na terenie posesji przy ul. Ż. [...] na działce nr [...] obr. [...] został zrealizowany przed rokiem 1995 (sic!).

Organ podatkowy z niezrozumiałych przyczyn nie dokonał wszechstronnej, skrupulatnej analizy całokształtu zebranego i ujawnionego w toku postępowania materiału dowodowego i następnie wyprowadził w sposób całkowicie sprzeczny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oczywiście nieprawidłowe wnioski w zakresie ustaleń faktycznych. Organ ten nie dokonał również oceny wszystkich przeprowadzonych dowodów oraz nie uwzględnił wszystkich towarzyszących im okoliczności, które mogą mieć znaczenie dla oceny mocy i wiarygodności tychże dowodów. Konsekwencją powyższego jest to, iż organ podatkowy poczynił nieprawidłowe ustalenia faktyczne, które w żaden sposób nie zasługują na aprobatę, a w ślad za nim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę podatników – J. H. i S. H. Odpowiadając na opisaną skargę Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Organ wskazał, m.in., że "Z akt spawy jednoznacznie... wynika, że... obiekty wzniesione zostały przez skarżących i stanowiły ich własność, co niejednokrotnie podkreślali w toku postępowania i co zostało potwierdzone we wskazanych przez organy podatkowe w dowodach w postaci oświadczenia skarżącego z 2 października 2003 r., pisma podatników z 6 lipca 2005 r. będącego uzupełnieniem odwołania, operatu szacunkowego z 14 listopada 1998 r., pisma wyjaśniającego z 11 kwietnia 2005 r., decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 26 lutego 2001 r. nr [...] – pozwolenia na użytkowanie zamierzenia inwestycyjnego i warsztatu blacharsko-lakierniczego".

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna S. i J. H. nie miała uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie".

Autor skargi nie wskazał jaki dokument (dokumenty), poza znajdującymi się w aktach sprawy podatkowej, miałyby stanowić środek dowodowy służący do wyjaśnienia istotnych wątpliwości (sądu) co do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Z protokołu rozprawy nie wynikało aby środek taki (dokument) był oferowany przez skarżących. Co do zasady "Sąd wydaje wyrok... na podstawie akt sprawy..." (art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu...). Autor skargi nie wskazał aby ocena Sądu o zgodności z prawem skarżonych decyzji wymiarowych dokonana została na podstawie dowodów, które nie były włączone do akt sprawy (podatkowej) przez wydaniem zaskarżonych decyzji, a więc z naruszeniem cytowanego przepisu, mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...).

Sąd nie dopatrzył się także zarzucanego naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 145 § 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... polegającego na niedostrzeżeniu – mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy – naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Przepisy te stanowiły odpowiednio, że:

"Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa" (art. 120),

"Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych" (art. 121 § 1),

"Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań" (art. 123 § 1), i wyraziły trzy spośród ogólnych zasad postępowania podatkowego: zasadę praworządności, zasadę zaufania do organu i zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu.

Artykuł 120 Ordynacji podatkowej w istocie stanowił odpowiednik art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym "Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa". Wynika z niego, że organy "mogą" tylko tyle ile dla nich w przepisach prawa "zapisano". Aby skutecznie zarzucić naruszenie tego konkretnego przepisu w sposób obligujący WSA do uchylenia skarżonego aktu administracyjnego należało wskazać na bezprawne działania organu albo na szczegółowe przepisy procesowe bądź przepisy prawa materialnego, których naruszenie przez organ – niedostrzeżone przez WSA – wyczerpywało przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu...

Autor skargi nie wskazał również jak rozumiał zasadę zaufania do organu zapisaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i siłą rzeczy, na czym polegało jej (kwalifikowane) naruszenie w konkretnej sprawie. Niewątpliwie zaufanie to powinno wynikać z przekonania, że organ działa praworządnie, w ramach powszechnie obowiązującego prawa; podejmuje jednakowe rozstrzygnięcia w stosunku do osób znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej. Dla wykazania naruszenia tej zasady również należało wskazać na naruszenie konkretnych przepisów bądź odstąpienie od wcześniejszego rozstrzygnięcia podjętego wobec podatników, które były ich zdaniem "korzystne".

Jeśli chodziło o zapewnienie stronom czynnego udziału w postępowaniu to w skarżonym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny szczegółowo odniósł się do tego problemu. Skarżący nie wskazali na czym polegało naruszenie przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle przesłanki z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...

Artykuł 134 § 1 tej ustawy stanowił, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Na czym konkretnie polegały braki dokonanej przez WSA kontroli skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 27 października 2005 r., dokonanej w zakresie wskazanym w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), skarżący również nie wyjaśnili tak jak nie wskazali jaki wpływ na wynik sprawy miało doręczenie skierowanych do nich dwu decyzji jedną przesyłką pocztową.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły skutecznie doprowadzić do zakwestionowania oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy podatkowe i uznanej przez WSA za mieszcząca się w granicach prawa regulującego postępowanie podatkowe. Stan ten przedstawiał się następująco: na gruncie gospodarstwa rolnego S. B., a od 22 marca 1996 r. stanowiące własność D. H. skarżący wznieśli budynek warsztatu, wiatę serwisu, plac postojowy, ogrodzenie, które wykorzystywali w prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej, które "później" były ulepszane. Skarżący przedstawili dowody poniesienia nakładów na remonty i modernizację opisanych obiektów. W toku postępowania podatkowego konsekwentnie wskazywali, że opisane budynki i inne obiektu budowlane zostały wybudowane przez nich i stanowią ich własność – vide s. 3 i 4 uzasadnienia skarżonego wyroku.

Rację miał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie co do tego, że budowle i budynki stanowią odrębny od gruntu, na którym zostały posadowione środek trwały – § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.).

Jeśli skarżący wybudowali budynki i inne obiekty budowlane z własnych środków i we własnym zakresie to następne (późniejsze) wzniesienia tych obiektów do zawiązanej przez nich spółki cywilnej nie spowodowało zmiany właściciela środków trwałych. Wniesione do spółki środki trwałe nie były "cudze". Stanowiły one majątek wspólny obojga małżonków H. (art. 31 § 1 k.r.i o.), którzy tę część majątku – stanowiącego współwłasność majątkową małżeńską – wnieśli do zawiązanej przez siebie spółki cywilnej. Majątek takiej spółki stanowi współwłasność łączną wspólników. Zgodnie bowiem z art. 863 k.c. "Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. § 2. W czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników. § 3. W czasie trwania spółki wierzyciel wspólnika nie może żądać zaspokojenia z jego udziału we wspólnym majątku wspólników ani z udziału w poszczególnych składnikach tego majątku".

Zatem ani budowa, ani późniejsza rozbudowa czy modernizacja nie stanowiły inwestycji w obcych środkach trwałych. Obiekty zostały wzniesione przez podatników na cudzym gruncie i wszelkie dalsze prace z nimi związane dotyczyły obiektów wzniesionych na cudzym gruncie, a nie inwestycji w obcych środkach trwałych.

Różnicę między inwestycjami w cudze środki trwałe a inwestycjami na cudzym gruncie prawidłowo, odnosząc się do powołanego wyżej § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w skarżonym wyroku. Autor skargi do tych wywodów się nie ustosunkował.

W takiej sytuacji nie można było mówić o naruszeniu tego przepisu.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.