Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 15 listopada 2004 r., po rozpoznaniu odwołania M. S. i E. W. (skarżących) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 26 marca 2004 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 85.450,20 zł, uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i określił skarżącym zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r w kwocie 71.418,20 zł.
W uzasadnieniu wskazano, że kontrola dokumentów źródłowych i zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2000 r. dotyczącej działalności gospodarczej w firmie apteka "N." wykazała nieprawidłowości w ustaleniu kosztów uzyskania przychodów, które powodowały zawyżenie kosztów o kwotę 24.188,00 zł.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucili naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 2 oraz 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz. 129), poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z umową dotyczącą leasingu operacyjnego. Nadto, obrazę przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej Ord. pod.).
Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując na trafność zarzutów skarżących dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art. 190 § 1 i 2 Ord. pod. Jako uchybienie wskazano także brak powiadomienia pełnomocnika skarżących o oględzinach dokonanych w dniu 30 września 2003 r. oraz przesłuchania świadka bez zawiadomienia skarżących. Wskazany wyrok nie został zaskarżony.
Decyzją z dnia 6 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.
Po uzupełnieniu postępowania, decyzją z dnia 15 czerwca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 67.773, 00 zł.
W ustaleniach przyjął, że M. S. odliczyła od dochodu kwotę 244.825,66 zł, co wykazała w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000. Odliczenia dokonała z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku usługowo-mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem. Poniesione wydatki stanowiły kwotę 1.000.000,00 zł. Ze względu na osiągnięty w 2000 r. dochód, M. S. odliczyła wydatki mieszkaniowe w kwocie 244.825,66 zł, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Firmę "B.[...]" sp. z o.o. w S. (jedynym udziałowcem i jednoosobowym zarządem jest E. W. – małżonek M. S.). Organ wskazał, że ustalenia poczynił na podstawie postępowania kontrolnego prowadzonego w "B.[...]" spółka z o.o. Materiały z tej kontroli zostały przyjęte jako dowody postanowieniem z dnia 18 listopada 2003 r. Z protokołu tego, jak i z protokołu kontroli wynikało, że na dzień przeprowadzenia oględzin terenu działki nie stwierdzono fizycznego rozpoczęcia budowy.
Fakt, że roboty budowlane nie zostały rozpoczęte został również potwierdzony oficjalnym pismem z Urzędu Miejskiego S. z dnia 16 września 2003 r. Przeprowadzone w dniu 23 marca 2007 r. uzupełniające oględziny działki wykazały, że teren działki został ogrodzony, został także dokonany wpis w dzienniku budowy przez uprawnionego geodetę. Świadek potwierdził dokonanie wpisu oraz wykonanie prac polegających na wbiciu prętów w osiach budynków, zeznał jednak, że nie wykonał szkicu wytyczenia geodezyjnego, nie wystawił faktury oraz nie pobrał za czynności wynagrodzenia.
Zdaniem organu I instancji, dokonane w dzienniku budowy wpisy miały na celu upozorowanie faktycznego rozpoczęcia inwestycji i robót oraz utrzymanie przyznanego zezwolenia na budowę.
Organ I instancji przyjął, że M. S. nie dysponowała gotówką w wysokości 1.000.000,00 zł., czego potwierdzeniem był fakt, że w zeznaniu złożonym w trakcie przesłuchania w charakterze strony dnia 14 listopada 2003 r. odmówiła wskazania źródeł przychodu, z których pochodziłyby środki pieniężne wydatkowane w 2000 r. Zdaniem organu, udokumentowanie wydatków fakturami VAT, gdzie wystawcą była spółka, w której jedynym udziałowcem i zarazem zarządem był małżonek podatniczki, jedynymi transakcjami udokumentowanymi fakturami dokonanymi przez "B.[...]" sp. z o.o. są te z podatniczką, jak również fakt, że inwestycja nie została nawet rozpoczęta, wskazywały, że M. S. nie poniosła żadnego wydatku (z wyjątkiem zakupu gruntu), który można uznać za podstawę do skorzystania z ulgi na budowę mieszkań pod wynajem z art. art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Decyzją z dnia 17 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania skarżących, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w pełnym zakresie ustalenia i wnioski wyrażone przez organ II instancji.
W skardze skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucili:
- 1) obrazę art. 70 § 1 Ord. pod., poprzez wydanie decyzji określającej podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku,
- 2) naruszenie art. 122 Ord. pod., poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy II instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;
- 3) naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez odmowę obniżenia uzyskanego dochodu o wydatki poniesione w 2000 r. na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, pomimo spełnienia przez podatnika warunków o których mowa w tym przepisie,
- 4) naruszenie art. 187 § 1 Ord. pod., poprzez orzeczenie w zaskarżonej decyzji o braku środków finansowych na poniesienie wydatków na budowę mieszkań przez podatnika bez zebrania całego materiału dowodowego w tym zakresie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 1077/07, oddalił skargę.
Na wstępie Sąd zaznaczył, że orzeczenie zostało wydane w warunkach związania, o którym mowa w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.).
Sąd zauważył, że w sprawie zostały podniesione dwa problemy. Pierwszy z nich dotyczył przerwania biegu przedawnienia zastosowaniem środka egzekucyjnego i zawiadomienia o tym strony lub jej pełnomocnika (w rozumieniu art. 70 § 4 Ord. pod.), drugi – zapłaty podatku i wpływu tego zdarzenia na bieg przedawnienia. Jeśli chodzi o pierwszą kwestię, Sąd stwierdził, że z materiału dowodowego, w tym także uzupełnionego przed Sądem, wynikało, że w sprawie nie został zastosowany żaden środek egzekucyjny w rozumieniu wskazanego przepisu, co powoduje, że nie miało znaczenia rozważanie kwestii doręczenia stronie zamiast pełnomocnikowi tytułu wykonawczego.
W drugiej z podnoszonych kwestii Sąd wskazał na utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd przyjmujący, że zapłata zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ord. pod. także, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał art. 224 Ord. pod., i wyjaśnił, że przepis ten nie stwarza samodzielnej podstawy do zapłaty podatku, lecz ustanawia wyłącznie zasadę, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji i nie znosi obowiązku zapłaty podatku. W związku z tym nieostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania legalności i może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Powoduje to, że zobowiązanie podatkowe określone tą decyzją staje się wymagalne.
Wskazano, że dokonanie w dniu 27 maja 2004 r. zapłaty kwoty 120.000 zł (w decyzji błędnie wskazano datę na 27 maja 2007 r.), w kontekście później wydanych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie miało wpływu na skutek zapłaty podatku dokonanej na podstawie nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Sąd wyjaśnił, że w przypadku zmiany treści zobowiązaniowego stosunku prawnego w wyniku postępowania podatkowego wcześniejsze wykonanie zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie w części – zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ord. pod. lub prowadzi do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72–80 Ord. pod.
Natomiast uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji, gdy umożliwia ona prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuacji, nie wywołuje skutków materialnoprawnych, jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz skutki procesowe ex nunc, a więc powstałe dopiero od dnia uchylenia Wynika to z porównania tylko przesłanek uchylenia decyzji w art. 233 § 1 i 2 oraz art. 247 § 1 Ord. pod. Z tych względów wydaną decyzję oraz jej uzasadnienie w odniesieniu do rozważanych zarzutów Sąd uznał za trafną. Za trafne i prawidłowe uznano ustalenia dotyczące braku uprawnienia skarżącej do skorzystania z ulgi oparte na właściwie zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym i wskazano art. 3 pkt 6 Ord. pod.
Sąd wyjaśnił, że postępowanie administracyjne w rozpoznawanej sprawie sprowadzało się do zbadania warunków powstania prawa do ulgi. Możliwość odmówienia ulgi przez organ mogła wynikać tylko z niespełnienia wskazanych w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. warunków.
W odniesieniu do art. 153 p.p.s.a. i podnoszonego przez skarżących zarzutu kwestionowania przez organy posiadania przez M. S. środków pieniężnych, opartego na końcowych wywodach uzasadnienia wyroku z dnia 17 stycznia 2006r. podkreślono, że sprawa rozpoznawana była w granicach określonych jej materialnymi przesłankami w rozumieniu art. 134 § 1 i 135 § 1 p.p.s.a., dotyczącymi opodatkowania skarżących podatkiem dochodowym od osób fizycznych a po wydaniu decyzji ostatecznej uprawnienia skarżących do skorzystania z ulgi wymienionej w art. 26 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. W tak oznaczonych granicach sprawy w zakresie kompetencji organu leżało badanie przedmiotowych jak i podmiotowych przesłanek prawa do ulgi, w tym dokonywanie ustaleń faktycznych dotyczących posiadania środków na prowadzenie inwestycji uprawniającej do skorzystania z ulgi, jak i ich rzeczywistego wykorzystania. Kwestia pokrycia tych środków, w tym ujawnienia ich źródeł, nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia i nie była przedmiotem rozpatrywanej sprawy.
Skarżący wnieśli skargę kasacyjną i zaskarżyli powyższy wyrok w całości. Wskazując art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucili:
- 1. naruszenie prawa materialnego, tj. obrazę przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię wskazującą, że prawo do dokonania odliczeń od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem koreluje wprost z rozmiarem robót wykonanych na placu budowy przez wykonawcę inwestycji w ten sposób, że to nie poniesiony przez podatnika wydatek, lecz stan faktyczny zakres robót wykonany przez wykonawcę determinuje prawo do odliczenia;
- 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.,
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w przedmiocie własności gruntu w dniu poniesienia pierwszego wydatku na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem w ten sposób, że zgodnie z treścią zaskarżonego wyroku, właścicielem gruntu nie byli skarżący - co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w tej sprawie, a w szczególności na ocenę uzyskania prawa do odliczeń poniesionych wydatków z punktu widzenia art. 26 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie prowadzonego wobec skarżących w roku 2004 postępowania egzekucyjnego i niezgodne ze stanem faktycznym ustalenie w tym zakresie, że w trakcie tego postępowania nie zastosowano środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1 a pkt 12 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co spowodowało błędną ocenę sytuacji związanej z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. skarżących, poprzez dobrowolną zapłatę tego zobowiązania – co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy – po pierwsze – zwrócić uwagę na fakt niedostosowania treści pierwszego z nich (obraza art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię) do powołanej podstawy kasacyjnej. Jak wynika z analizy uzasadnienia samej skargi kasacyjnej, jak również jego konfrontacji z pisemnymi motywami zaskarżonego wyroku, sąd administracyjny pierwszej instancji nie dokonywał wykładni tego przepisu, a jedynie skonstatował, że nie ma on zastosowania do stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Oznacza to, że chcąc postawić skuteczny zarzut w tym przedmiocie, autor skargi kasacyjnej powinien powiązać go z drugą podstawą kasacyjną wymieniona w art. 174 pk 1 p.p.s.a. (niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego).
Konieczne jest – po drugie – zasygnalizowanie, że kwestionowany wyrok wydany został w warunkach związania Sądu oceną prawną zawartą w wydanym uprzednio, niezaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 stycznia 2006 r. Płynie z tego wniosek, że podnosząc nowe zarzuty naruszenia prawa przez Sąd, wnoszący skargę kasacyjną obowiązany był uwzględnić treść art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z nim, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie i bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dokonując powtórnej kontroli decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim mógł odnieść się jedynie do kwestii prawidłowości wykonania wskazań ujętych w pierwszym wyroku, bez wkraczania w materię objętą przeprowadzoną oceną prawną.
W przeciwnym wypadku, naruszyłby zasadę związania określoną w powołanym uprzednio art. 153 p.p.s.a. Każdy z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania wkracza w zakres dokonanej w wyroku sądu gorzowskiego z dnia 17 stycznia 2006 r. oceny prawnej. Nie dotyczą one natomiast tego, co było poddane weryfikacji sądu administracyjnego pierwszej instancji, tj. zagadnienia wywiązania się organów podatkowych z obowiązku usunięcia uchybień łączących się ze stosowaniem art. 190 § 1 – 2 Ord. pod. (w uzasadnieniu pierwszego wyroku wytknięto brak powiadomienia pełnomocnika skarżących o oględzinach w dniu 30 września 2003 r. oraz przesłuchaniu świadka bez zawiadomienia skarżących). Wysunięcie nowych zarzutów, sprowadzających się do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim art. 141 § 1 p.p.s.a. w związku z przepisami innych ustaw, poprzez pominięcie pewnych elementów stanu faktycznego, czy wręcz – "błędne ustalenie stanu faktycznego w przedmiocie własności gruntu w dniu poniesienia pierwszego wydatku na budowę", musi być traktowane jako wkroczenie w zakres oceny prawnej sądu, wiążącej przy dokonywaniu powtórnej kontroli decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Skoro tak, brak jest podstaw do uznania ich zasadności.
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.