Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd 168/05, oddalił skargę Stefana P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 grudnia 2004 r. w przedmiocie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej za okres od 5 lutego do dnia 31 grudnia 2004 r. Zaskarżonym rozstrzygnięciem utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 18 października 2004 r. odmawiająca skarżącemu opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej za okres od 5 lutego 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że skarżący w 2004 roku prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie robót budowlanych. W ocenie organów skarżący przekroczył w 2004 roku limit dopuszczalnego przychodu rocznego uzyskanego z tytułu świadczenia usług dla innych odbiorców niż ludność, wystawiając w dniu 30 stycznia 2004 r. fakturę VAT spółce akcyjnej "I." w T. na kwotę 59.500 złotych. Tymczasem pułap roczny wynosił 48.288 złotych, a w okresie od stycznia do czerwca 2004 roku podatnik wystawił tej spółce faktury na łączną kwotę 313.520,056 złotych netto. Organy zastosowały art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930/ oraz uznały, że skarżący nie spełnia warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 grudnia 2004 r. nie narusza prawa. Sąd w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Stosownie do treści tego przepisu, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do tej ustawy. Zakres ten ograniczono wskazaniem, iż chodzi o usługi dla ludności, które określono jako świadczenia dla osób fizycznych, gospodarstw domowych oraz innych podmiotów wymienionych w punkcie 70 załącznika nr 3 do tej ustawy. W ustępie nr 4 objaśnień do części 1 załącznika nr 3 powołanej ustawy rozszerzono natomiast możliwość stosowania karty podatkowej również przy prowadzeniu działalności podatnika poprzez dopuszczenie poza świadczeniami dla ludności, wykonywanie świadczeń dla innych odbiorców w rozmiarze nie przekraczającym kwoty 49.833 złotych. W ocenie sądu I instancji oznacza to, że górną granicą możliwego uzyskania przychodu przez podatnika karty podatkowej jest kwota, której przekroczenie skutkuje brakiem przesłanek do przyjęcia takiej formy opodatkowania. Wyjątkiem jest świadczenie na rzecz ludności, określone przez ustawodawcę. Zakres tego pojęcia należy odczytywać ściśle. Sąd uznał także za dopuszczalne w ramach tego pojęcia wykonywanie robót budowlano-montażowych w ramach podwykonawstwa, jeżeli inwestorem są osoby fizyczne i gospodarstwa domowe oraz takie podmioty jak indywidualne gospodarstwa rolne, zakłady wytwórcze, budowlane, handlowe i usługowe, prowadzone przez osoby fizyczne i spółki nie mające osobowości prawnej oraz zakłady prowadzone przez agentów. Sąd jednocześnie podkreślił, że w przepisach prawa nie istnieje definicja pojęcia "inwestor", którą można by zastosować do norm wynikających z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W dalszej kolejności Sąd argumentował, iż analiza pojęcia "inwestor" na podstawie Objaśnień ust. 5 i 6 pozwala stwierdzić, że pojęcie "inwestor" jest węższe niż "ten, z którego środków pieniężnych jest opłacane świadczenie". W przeciwnym razie, w ocenie Sądu, wyłączenie podwykonawstwa z pojęcia świadczeń dla ludności, świadczeń opłacanych ze środków pieniężnych oznaczałoby jedynie potwierdzenie zasady wyrażonej w ust. 5, co jest sprzeczne z przyjęciem zasady racjonalności ustawodawcy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy argumentował zatem, że skoro skarżący wykonał usługi w zakresie robót budowlanych na zlecenie spółki akcyjnej i przez nią opłacone, w rozmiarze przekraczającym kwotę 49.833 złotych przychodu rocznie, a do spółki należało zorganizowanie procesu budowlanego tak jak ma to za zadanie inwestor, to wybudowanie obiektu było inwestycją spółki, mimo tego, że była zobowiązana do dalszej sprzedaży obiektu a jej prace były finansowane przez osoby fizyczne. Uznanie zatem prawa podatnika do opodatkowania w formie karty podatkowej w przedstawionym stanie faktycznym, w ocenie Sądu stanowiłoby naruszenie, poprzez błędną interpretację, art. 30 ust. 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, to jest naruszenie unormowań zawartych w ust. 4, 5 i 6 objaśnień do części 1 załącznika nr 3 powołanej ustawy. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 3 par. 1 w związku z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ dalej jako p.p.s.a.
Wskazując na powyższe zarzuty strona wnosząca skargę kasacyjną domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi. W skardze kasacyjnej zawarto też wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Odnosząc się do zaskarżonego wyroku, podatnik nie zgodził się z zastosowaną przez Sąd wykładnią pojęcia "inwestor". Podniesiono, że obowiązujące przepisy prawa nie zawierają definicji tego pojęcia. W ocenie podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną błędne jest uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy za inwestora tego, kto opłaca świadczenie. W ocenie trony wnoszącej skargę kasacyjną oznacza to sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy potwierdzenie reguły wyrażonej w ust. 5 objaśnień do części 1 załącznika nr 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Autor skargi kasacyjnej zarzucił także Sądowi naruszenie art. 145 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji kiedy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. narusza prawo. Podniesiono także zarzut oparcia przez Sąd rozstrzygnięcia na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy dotyczącym oceny postanowień umów zawartych przez skarżącego ze spółką akcyjną "I." w T. Sąd bowiem, w ocenie autora skargi kasacyjnej, nie dostrzegł że organy podatkowe prowadząc postępowanie dopuściły się naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej.
4. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zawierają usprawiedliwionych podstaw.
5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym /art. 49 par. 1 p.p.s.a./, jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 p.p.s.a. Wśród najważniejszych wymogów materialnych /konstrukcyjnych/ skargi kasacyjnej wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czynią skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiają dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny. W myśl art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. W myśl bowiem art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca.
Rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd zarówno przepisów postępowania, jak również norm prawa materialnego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty odnoszące się do norm postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, norm prawa materialnego. Nie można bowiem rozpoznać skargi kasacyjnej opartej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania.
Jednocześnie należy powiedzieć, że zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy uniemożliwia, czego domaga się strona skarżąca, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a.
Autor skargi kasacyjnej formułując w jej treści zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania wskazał na art. 3 par. 1 w związku z art. 145 p.p.s.a. Nie uzasadnił jednak na czym naruszenie tych przepisów miałoby polegać jak również nie wskazał jaki to naruszenie miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wskazując zaś na art. 145 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, który dokładnie paragraf oraz punkt tego przepisu ma na myśli. Tymczasem zarzuty kasacyjne powinny być ujęte tak szczegółowo, aby sąd kasacyjny mógł w ten sposób otrzymać wyczerpujące przedstawienie wytkniętej wady. Wskazane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy tego kryterium nie spełniają, co czyni je nieskutecznymi oraz uniemożliwia ich merytoryczne rozpoznanie przez ten sąd.
Przechodząc zaś do zawartych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego należy ocenić, że i te zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W zakresie tej podstawy kasacyjnej wskazano bowiem na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w tym unormowań zawartych w ust. 4, 5 i 6 objaśnień do części I załącznika nr 3 powołanej ustawy. Rozpoznając ten zarzut w pierwszej kolejności należy wskazać, że i w tym przypadku autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnego przepisu prawa materialnego, którego naruszenia dopuścił się w jego ocenie Sąd. Powoduje to ponownie brak skuteczności podniesionego w ten sposób zarzutu. Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu tego zarzutu wskazał na istniejącą w systemie prawa lukę polegającą na braku legalnej definicji pojęcia "inwestor".
Zarzucono jednocześnie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy dokonał błędnej interpretacji tego pojęcia ograniczając podatnikowi podejmowanie czynności wskazanych za dopuszczalne w ustawie. Z argumentacją tą, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można się zgodzić. Aby ustalić właściwe znaczenie pojęcia "inwestor" w pierwszej kolejności należy dokonać wykładni językowej a następnie systemowej tego pojęcia. Inwestorem jest więc podmiot dokonujący inwestycji. Pojęcie to występuje także w Kodeksie cywilnym, oraz w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /Dz.U. 2003 nr 207 poz. 2016 ze zm./. W art. 647 Kodeksu cywilnego zawarto definicję umowy o roboty budowlane, na mocy której wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, a druga strona, to jest inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót.
Stosownie zaś do art. 18 ustawy Prawo budowlane, do obowiązków inwestora należy zorganizowanie procesu budowy z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, a w szczególności zapewnienie opracowania projektu budowlanego i stosownie do potrzeb innych projektów, objęcia kierownictwa budowy.
Poczynione przez organy podatkowe oraz następnie uznane przez Sąd za dokonane w sposób prawidłowy ustalenia stanu faktycznego wskazują, że spółka akcyjna "I.", będąca kontrahentem podatnika, realizowała inwestycję budowy domów mieszkalnych w zabudowie szeregowej, z przeznaczeniem dla osób fizycznych. Zorganizowanie całego procesu budowlanego należało do spółki, która była także właścicielem gruntów przeznaczonych pod zabudowę. Podmiot ten był także adresatem decyzji zawierającej pozwolenie na budowę. Słusznie zatem w rozpoznawanej sprawie, w świetle tych ustaleń faktycznych, niekwestionowanych przez podmiot wnoszący skargę kasacyjną, organy podatkowe jak i Sąd uznały, że wybudowanie projektu było inwestycją spółki akcyjnej "I.".
Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 tej ustawy.