Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1298/11

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1457/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 146 § 1 pkt 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. – dalej określanej zamiennie skrótem "p.p.s.a.") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów udzieloną K. S.A. w L. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, stwierdzając że uchylona interpretacja nie może być wykonana oraz zasądzając od Ministra Finansów zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 457,00 zł.

1. 2. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym.

2.1.W dniu 21 czerwca 2010 r. został złożony przez K. S.A. – dalej określana zamiennie "K." lub "Spółka" – wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. W związku z zakresem prowadzonej działalności - na podstawie zawartych umów - Spółka nabywała i nabywa m.in. energię elektryczną od podmiotów trzecich oraz usługi przesyłu i dystrybucji tej energii. Przedmiotowe zakupy - udokumentowane fakturami VAT przez sprzedającego - kwalifikowane są przez Spółkę zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów pośrednich. W okresie od 01.01.2008 r. do 31.12.2009 r. Spółka dokonała zakupu usług przesyłania/dystrybucji energii od dostawcy zewnętrznego po cenach wynikających z taryf nie zawierających tzw. stawki jakościowej.

Stosownie zaś do regulacji § 29 ust. 4 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 02.07.2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 128, poz. 895 ze zm.), wytwórca energii pobiera od odbiorcy końcowego opłatę wynikającą ze składnika jakościowego opłaty systemowej tzw. stawkę jakościową, co w konsekwencji oznacza, że zgodnie z regulacjami prawa, określającymi sposób ustalania taryf, powyższa stawka jakościowa winna stanowić element kalkulacyjny ceny usługi nabywanej przez Spółkę. Obecnie, tj. w 2010 r. Spółka zawarła porozumienie z dostawcą ww. usług, w którym to strony postanowiły, że Spółka ureguluje kwoty dotyczące stawki jakościowej za lata 2008 – 2009, a dostawca udokumentuje powyższą sprzedaż korygującą fakturą VAT (dokumentującą podwyższenie ceny sprzedanych w latach ubiegłych usług), która będzie podstawą dla dokonania przedmiotowej płatności przez Spółkę.

Na dzień złożenia wniosku księgi rachunkowe Spółki za rok 2008 oraz za rok 2009 zostały zamknięte: sprawozdania finansowe za te okresy zostały już również sporządzone i zgodnie z przepisami prawa opublikowane. Dostawca usług, który zgodnie z zawartym porozumieniem zobowiązany jest obciążyć Spółkę ww. stawką jakościową za lata 2008 - 2009 nie wystawił dotychczas faktury obciążeniowej VAT korekta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym wydatki poniesione przez Spółkę w 2010 r. z tytułu podwyższenia ceny nabytych usług za rok 2008 o tzw. stawki jakościowe, stanowiące koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, Spółka winna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w roku 2010?

Wnioskodawca wyraził pogląd, iż wobec faktu, że na dzień poniesienia wydatku, tj. ww. stawki jakościowej za 2008 r., księgi rachunkowe Spółki za 2009 r., zostały zamknięte, a sprawozdanie finansowe za 2009 r. - zgodnie z nałożonymi na Spółkę wymogami prawa - sporządzone, Spółka winna je uwzględnić w rachunku podatkowym w dacie ich poniesienia, tj. w 2010 r.

1. 3. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w indywidualnej interpretacji z dnia 16 września 2010 r. o nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W wydanej interpretacji wskazano, iż wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu podwyższenia ceny nabytych usług za rok 2008 o tzw. stawki jakościowe na podstawie korekty faktury VAT wystawionej przez dostawcę, powinny być zaliczone w ciężar kosztów podatkowych w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Tym samym, Spółka zobowiązana jest do dokonania wstecz korekty kosztów uzyskania przychodów (oraz należnego podatku dochodowego od osób prawnych) w odpowiednim okresie sprawozdawczym.
2. 4. W dniu 1 października 2010 r. do organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartego w w/w interpretacji indywidualnej.
3. 5. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 26 października 2010 r., w którym organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.
4. 6. Spółka wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, której zarzuciła naruszenie:
5. - art. 15 ust. 4c w związku z art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), określanej dalej zamiennie skrótem "u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatki z tytułu podwyższenia ceny usług nabytych w 2008 r. o tzw. stawki jakościowe, stanowiące koszty bezpośrednio związane z osiągniętymi przychodami, które zostaną udokumentowane korektą faktury VAT i poniesione po zamknięciu ksiąg za 2008 i 2009 r. winny być zaliczone do okresu, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody co oznacza, że Spółka obowiązana jest do dokonania wstecz korekty kosztów uzyskania przychodów;
6. - art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej określanej zamiennie skrótem "Op.", poprzez brak wskazania przepisu prawa, na podstawie którego zostało oparte stanowisko organu.
7. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. reprezentujący Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
8. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżoną interpretację odwołał się w pierwszej kolejności do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazując, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest:

1. 1) istnienie pomiędzy nim a osiągniętym przychem związku przyczynowo – skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,
2. 2) istnienie przesłanek aby poniesiony wydatek wpływał na zachowanie lub zabezpieczenie istniejącego źródła przychodów.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza – jak wskazał Sąd – że podatnik może zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kontynuując, Sąd I instancji podniósł, że w myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów można odliczyć od przychodów tylko w tym roku podatkowym, którego te koszty dotyczą. Oznacza to tyle, iż podatnicy powinni uwzględniać poniesiony koszt w tym roku, w którym został osiągnięty przychód, do którego dany koszt się odnosi. To znaczy, że są to koszty:

1. • poniesione w roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód,
2. • poniesione w latach poprzednich, gdy podatnik przychodu jeszcze nie miał i nie mógł dokonać odliczenia.

Regulacja art. 15 ust. 4b updop stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. 1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. 2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
3. - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Ponadto zgodnie z ust. 4c powyższego przepisu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Z powyższego wynika, że ustawodawca ograniczył możliwość zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem danego roku podatkowego, a poniesionych po jego zakończeniu i sporządzeniu sprawozdania finansowego tylko do roku podatkowego bezpośrednio następującego po nim. Podkreślono przy tym, że ustawodawca posłużył się zwrotem "poniesione po dniu, o którym mowa w ust.4b pkt 1 albo pkt 2" nie określając końcowego terminu poniesienia wydatku. Jeżeli zatem koszty bezpośrednio dotyczące przychodów roku 2008 r. zostały poniesione po jego zakończeniu i sporządzeniu sprawozdania finansowego mogą być zaliczone tylko do kosztów podatkowych roku 2009 niezależnie od daty ich poniesienia.

W/w przepis nie daje możliwości do zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami roku 2008 do kosztów roku 2010 (wyraźnie w nim bowiem wskazano na możliwość zaliczenia w koszty jedynie roku następnego).

Podkreślono również, że przepis art.15 ust.4e u.p.d.o.p. stanowiący, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust.4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury – nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art.15 ust.4, 4b i ust.4c. Czym innym – w ocenie Sądu – jest normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art.15 ust.4e) a czym innym, kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Określenie, kiedy koszt został poniesiony, odnosi się do hipotezy poszczególnych ustępów art.15, natomiast w dyspozycji w/w przepisów określono zasady potrącalności kosztów w czasie. W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowania mają reguły art.15 ust.4, 4b i 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust.4e tylko w przypadku kosztów pośrednich wyznacza wprost moment ich potrącalności – art.15 ust.4d stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia.

W oparciu o art.15 ust.4c podatnik potrąca koszty podatkowe poniesione po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2008 r. a dotyczące przychodów roku 2008 w roku podatkowym następującym po roku, za które sporządzane jest sprawozdanie – potrącenie w roku podatkowym 2009. Nie ma zatem możliwości potrącenia ich w następnych latach, nawet jeżeli w nich zostały poniesione.

Zwracając uwagę, że przedmiotem pytania była kwestia potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wynikającymi z podwyższenia ceny w fakturach korygujących, Sąd uznał, że argumentacja organu dotycząca zarówno księgi podatkowej, jak i zeznania za 2008 r. w kontekście nie odzwierciedlania istniejącego wówczas stanu faktycznego nie może być zaaprobowana, a to z tej przyczyny, że Spółka ujęła w kosztach otrzymane od dostawcy energii elektrycznej faktury. Dopiero po upływie dwóch lat od zakupu po podpisaniu pomiędzy stronami porozumienia, dostawca podwyższył cenę i zobowiązał się wystawić stosowne faktury korygujące. Są to zdarzenia zaistniałe po dokonaniu transakcji i wystawieniu faktur pierwotnych i nie są wynikiem błędu Spółki. Przepisy u.p.d.o.p. nie regulują wprost zasad zaliczania do kosztów bezpośrednich podwyższonych kwot wynikających z faktur korygujących. Skoro jednak ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnej specjalnej regulacji zdaniem Sądu uzasadniony jest pogląd, że w przedmiotowej sprawie podwyższone kwoty wynikające z faktur korygujących powinny być zaliczane w koszty podatkowe na ogólnych zasadach określonych w art.15 ust.4, 4b i 4c u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że Spółka powinna kwoty wynikające z faktur korygujących zaliczyć do 2009 r.

Za nieuzasadniony uznał Sąd I instancji zarzut naruszenia art. 14 c § 2 Op., podnosząc, że zaskarżona interpretacja zawiera uzasadnienie a organ za podstawę rozstrzygnięcia przyjął fakt, że zeznanie podatkowe Spółki za ten okres nie odzwierciedlało stanu faktycznego, dlatego ten okres winien być skorygowany.

8. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 4 c i 4 e u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione przez Spółkę w 2010 r. z tytułu podwyższenia ceny nabytych usług za 2008 r. o tzw. stawki jakościowe, stanowiące koszty bezpośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, Spółka winna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu w roku 2010.

8.1. Uzasadniając skargę kasacyjną organ przedstawił przebieg postępowania interpretacyjnego wraz ze stanowiskami stron oraz wskazał, że stanowisko Sądu I instancji nie może zostać zaakceptowane, gdyż przepisy, na które powołał się Sąd nie powinny mieć zastosowania do rozliczania kosztów związanych z korektą faktur, poprzez zwiększenie lub zmniejszenie kosztów bezpośrednich. Wskazane przepisy odnoszą się bowiem do sytuacji, w której podatnik po określonym dniu ponosi koszt bezpośredni dotyczący minionego roku podatkowego. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania przez WSA we Wrocławiu, koszty zakupu energii i usługi jej przesyłu zostały już poniesione we wcześniejszych latach podatkowych tj. w 2008 i 2009 r., a więc korekty faktur, a w konsekwencji korekty kosztów odnoszą się do kosztów już poniesionych i rozliczonych podatkowo. W ocenie Ministra Finansów oznacza to, że nie można w takiej sytuacji stosować art. 15 ust. 4 c. u.p.d.o.p. Skoro bowiem koszty zostały już poniesione, to nie można do nich stosować powyższego przepisu. Z uwagi na to, że przepisy u.p.d.o.p. nie określają zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów, a także nie zawierają uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) tychże kosztów – tj. czy koszty podatkowe powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie poniesienia kosztów, zasadne jest zastosowanie rozwiązań zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa, dotyczących korekty deklaracji. Za nieuzasadniony uznał wobec powyższego pogląd Sądu, że brak regulacji w ustawie podatkowej w zakresie zaliczania do kosztów bezpośrednich podwyższonych kwot wynikających z faktur korygujących, uzasadnia zaliczenie wydatków z nich wynikających na ogólnych zasadach określonych w art. 15 ust 4,4b, 4c tejże ustawy.

Końcowo wskazano, że jakkolwiek księgi rachunkowe spółki, jak i też zeznanie za 2008 r. złożone w 2009 r. odzwierciedlały istniejący wówczas stan faktyczny, to jednak otrzymanie przez podatnika korekty faktury dotyczącej kosztów bezpośrednich powoduje, iż konieczne jest dokonanie korekty kosztów bezpośrednich poniesionych w 2008 r. Faktura korygująca powoduje bowiem, iż w zeznaniu za 2008 r. zostały wykazane koszty w nieprawidłowej wysokości. Spółka powinna więc skorygować powstałe nieprawidłowości w odpowiednim okresie sprawozdawczym. Analogiczne rozwiązanie będzie miało zastosowanie do roku podatkowego 2009 r.

Minister Finansów wniósł o:

1. 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu,
2. 2) zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

K., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniosła o:

1. 1) odrzucenie skargi kasacyjnej jako niedopuszczalnej albo jej oddalenie w całości, w przypadku gdyby NSA uznał dopuszczalność skargi,
2. 2) zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przewidzianych przepisami.

Uzasadniając w/w wnioski K. w pierwszej kolejności wskazała, że Sąd I instancji – wbrew temu co wykazano w skardze – orzekł o możliwości zaliczenia kosztów poniesionych z tytułu korekty faktury VAT do roku podatkowego 2009, a nie 2010. Spółka zaakcentowała, że Sąd I instancji dokonał literalnej wykładni przepisu art. 15 ust. 4 c u.p.d.o.p. a skarżąca w całości podziela tę argumentację. Zaakcentowała, że to nie przepisy Ordynacji podatkowej, ale przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują kwestię potrącalności kosztów. Za nieuzasadnione uznała też K. wprowadzanie na gruncie ustawy podatkowej rozróżnienia na koszty poniesione na podstawie faktury i koszty powstałe w wyniku korekty faktury. W tym zakresie Spółka odwołała się do regulacji art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 8.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, z tej też przyczyny, należało ją oddalić.

1. 8.2. Skarga dotyczyła interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdzie zakres kognicji sądów administracyjnych określają przepisy art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i następnych Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., a w powiązaniu z przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. przesądzają o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięć wydawanych przez sąd administracyjny.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że Sąd I instancji uchylił zaskarżoną przez K. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, ze wskazaniem, że narusza ona art. 15 ust. 4 c u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny zarzucił Sądowi naruszenie w/w przepisu oraz art. 15 ust. 4 d u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię. Uzasadnienie skargi koncentruje się jednak na niewłaściwym zastosowaniu w/w przepisów, gdyż autor skargi kasacyjnej – nie wskazując mających w sprawie konkretnych przepisów prawa podatkowego – podniósł, że w stanie faktycznym przedstawionym przez K., Spółka winna dokonać korekty kosztów za 2008 i 2009 r., a w konsekwencji korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku za wskazane lata, w trybie Ordynacji podatkowej. W rezultacie autor skargi kasacyjnej wywiódł, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym kwestionowany przepis nie mogły mieć zastosowania do rozliczenia kosztów poniesionych po sporządzeniu sprawozdań za 2008 i 2009 r. według trybu określonym w w/w przepisach. W konsekwencji organ nie uzasadnił stanowiska na czym polegała błędna wykładnia w/w przepisu, skupiając swoje rozważania na błędnym jego zastosowaniu.

Przypomnieć wypada, że w myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zasadnie zatem Sąd I instancji przyjął, że koszty uzyskania przychodów można odliczyć od przychodów tylko w tym roku podatkowym, którego te koszty dotyczą. Reguła ta została ograniczona, w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy, będzie odpowiadał przepisom zastrzeżonym tj. art. 15 ust. 4 b i 4 c ustawy.

Przepis art. 15 ust. 4b updop stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. 1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. 2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
3. - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W ocenie sądu kasacyjnego, przesądzające znaczenie – w przedstawionym przez K. stanie faktycznym – ma treść ust. 4c powyższego przepisu, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Należy przy tym zaakcentować, że wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego – przepis ten nie odnosi się czy to do faktury, czy faktury korygującej, a więc dokumentu, na podstawie, którego koszt został poniesiony – tylko do kosztu poniesionego po zaistnieniu bądź określonego zdarzenia faktycznego (sporządzeniu sprawozdania finansowego) bądź określonej okoliczności prawnej (upływu terminu do złożenia zeznania). Zasadnie zatem Sąd I instancji wywiódł, że poniesienie kosztu wiążącego się bezpośrednio z przychodem 2008 i 2009 r., po dniu sporządzenia sprawozdań finansowych za wskazane lata, skutkuje tym, że koszty te można rozliczyć wyłącznie w trybie art. 15 ust. 4 c u.p.d.o.p. tj. w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym wydatkiem.

Stan faktyczny przedstawiony przez K., stanowił "lustrzane odbicie" tego przepisu, a zatem zarzut skargi kasacyjnej, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie nie mógł być uwzględniony. Twierdzenie organu interpretacyjnego o zastosowaniu w takim przypadku przepisów Ordynacji podatkowej, nie ma usprawiedliwionych podstaw. Po pierwsze, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, w dacie składania zeznań podatkowych za lata 2008 i 2009 r., zeznania te obejmowały zaistniały stan faktyczny w tychże latach, a po drugie, przepisy Ordynacji podatkowej, mają zastosowanie w sytuacji, gdy danej instytucji, nie regulują przepisy podatkowe odnoszące się do danej kategorii podatku. W ocenianej sprawie, potrącalność kosztów w czasie regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a konkretnie art. 15 ust. 4 – 4d w/w ustawy. Zastosowanie w takiej sytuacji przepisów Ordynacji podatkowej o korekcie kosztów uzyskania przychodów za wskazane lata de facto prowadziłoby do ich pominięcia/niezastosowania, a więc ich naruszenia, skoro przepisy te w sposób kompleksowy regulują zagadnienie potrącalności kosztów uzyskania przychodów, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z przychodami.

8.2. Na pełną akceptację zasługuje wywód Sądu Instancji, dotyczący wykładni art. 15 ust. 4 e u.p.d.o.p. Jak słusznie zauważył Sąd, przepis ten nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art.15 ust.4, 4b i ust.4c. Czym innym bowiem jest normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art.15 ust.4e) a czym innym, kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Nie ma zatem podstaw prawnych do utożsamiania pojęć "poniesienia kosztów" i "potrącalności kosztów". W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami do potrącalności kosztów (zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów) zastosowania mają reguły art.15 ust.4, 4b i 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust.4e odnosi się wyłącznie do kosztów pośrednich wyznaczając moment ich potrącalności. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia.

8.3. Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).